Tratamiento tributario de los beneficiarios del exterior

Actualizado el 28/05/2012

Están obligados a actuar como agentes de retención todas aquellas personas físicas o jurídicas que efectúen el pago de las ganancias gravadas a favor del beneficiario del exterior de conformidad con el artículo 91 de la ley, que establece que quien pague retenga e ingrese el importe con carácter de pago único y definitivo.

El tercer párrafo del artículo 1 de la ley del impuesto a las ganancias dispone que las personas no residentes en el país se encuentran alcanzadas por el gravamen con relación a sus ganancias de fuente argentina.

Como puede apreciarse existe dificultad o imposibilidad por parte de la AFIP de verificar, fiscalizar y ejercer acciones de cobro con relación al sujeto pasivo domiciliado fuera del país por sus ganancias de fuente argentina. De ahí el régimen de retención en la fuente por parte de los sujetos pagadores de las rentas. El artículo 5 de la ley consagra el principio de la fuente o territorialidad como criterio de atribución de la materia imponible en el impuesto.

Sujetos pasibles de retención

Se considera beneficiario del exterior según lo establece el artículo 91 de la ley, a las personas físicas o jurídicas (sociedades comerciales y civiles, asociaciones y fundaciones) que reciban sus ganancias en alguna de las siguientes formas:

1. l Directamente en el exterior.
2. l Directamente en el país, cuando no acrediten residencia permanente en el mismo.
3. l Indirectamente en el país, por medio de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandato, cuando no acrediten residencia permanente en él.

En este contexto, serán considerados beneficiarios del exterior las personas físicas que tuviesen fuera de la República el asiento principal de su residencia y de sus negocios y a las personas jurídicas que tuviesen su domicilio legal en el exterior.

Momento en que se efectúa la retención

La Resolución General AFIP 739, que reglamenta el procedimiento para la retención a los beneficiarios del exterior, en su artículo 4 establece que la misma deberá efectuarse en el momento en que se configure el pago de los beneficios. Para definir el concepto de pago se hace una remisión al antepenúltimo párrafo del artículo 18 de la ley, la que establece que por pago se entiende al primer momento en que se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:

• l Cobro o pago en efectivo o en especie.
• l Acreditación en cuenta del titular.
• l Reinversión, acumulación, capitalización o puesta en reserva de los fondos.
• l Disposición de las sumas en cualquier otra forma.

Características del pago único y definitivo

La retención practicada al beneficiario del exterior reviste el carácter de pago único y definitivo, es decir, que libera a éste totalmente de su obligación fiscal.

En el dictamen DATJ 21/1985 que se refiere a las retenciones practicadas en exceso, el Fisco sostiene que podrán ser repetidas por el sujeto que sufrió patrimonialmente el pago sin causa, salvo que el agente de retención acredite que restituyó al beneficiario del exterior lo detraído erróneamente. En este supuesto, la acción de repetición la deberá efectuar el agente de retención.

Alícuota e importe sujeto a retención

El artículo 92 de la ley del impuesto a las ganancias, dispone que la tasa para la retención del gravamen es del 35%, que deberá practicarse en oportunidad de cada pago sobre el beneficio neto.

La ley en su artículo 93 define una serie de presunciones que no admiten prueba en contrario para establecer por cada concepto que se pague, el beneficio neto sujeto a retención del gravamen.

Una excepción a lo mencionado en el párrafo anterior lo constituyen las sociedades del inciso b) del artículo 49 de la ley (sociedades de hecho e irregulares) que deberán practicar la retención del 35% a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo sobre la totalidad de las ganancias que deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior.

También la ley prevé presunciones aplicables para ciertos conceptos de ganancias en sus artículos 9,10, 11 y 13. Los artículos se refieren a transportes internacionales, agencias de noticias internacionales, seguros, películas, cintas magnéticas y transmisiones, respectivamente.

Excepciones al régimen de retención

La ley exceptúa de la retención de pago único y definitivo por considerarlas como no computables a las siguientes ganancias:

l Dividendos.

l Utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los apartados 2,3,6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley.

l Utilidades de establecimientos pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el exterior o a personas físicas residentes en el exterior.

Deducción del gasto en el balance impositivo

Para determinar la deducción del gasto por parte de los sujetos pagadores de las rentas, deberán tenerse en cuenta dos situaciones:

a) Supuestos de vinculación

Sólo procederá la imputación del gasto al balance impositivo de la entidad pagadora cuando se paguen los beneficios o cuando estando disponibles se han acreditado en la cuenta del titular o se han reinvertidos, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o fondo de amortización. Si esto se verifica dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración jurada del año fiscal en que se efectuó la erogación, entonces podrá el contribuyente imputar el gasto a tal período.

Lo que se ha pretendido imponer, entendemos, es evitar deducciones efectuadas por empresas locales que no tienen como contrapartida el ingreso de la retención, que recién se configurará con el pago. Consideramos que esta disposición se aparta del criterio general de imputación de ingresos y gastos.

b) Supuesto de no vinculación

En este supuesto, las erogaciones efectuadas a beneficiarios del exterior por partes de empresas locales en donde no se den los supuestos de vinculación, la imputación del gasto podrá efectuarse en función de su devengamiento.

Pago del impuesto por cuenta de un tercero. Acrecentamiento.

De conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 145 del decreto reglamentario y en el artículo 2 de la Resolución General AFIP 739, cuando el deudor local toma a su cargo, total o parcialmente, el pago del impuesto, se deberá adicionar a la ganancia del beneficiario del exterior el impuesto tomado a su cargo por el agente pagador. Esta operación se denomina "acrecentamiento de la renta" o también "grossing up"

La fórmula para el cálculo es la siguiente: (renta x tasa) / (100 - tasa)

Ejemplo:

Pago a beneficiario del exterior de intereses en general por la financiación por la importación de bienes muebles amortizables.

Tasa del impuesto: 35% del 43% del beneficio bruto. ( punto 1 del inciso c) del artículo 93 de la ley)

Tasa neta: 15.05%

Importe de los intereses pagados U$S 10.000

Cálculo del acrecentamiento:

(renta x tasa) 10.000 x 15,05 dividido (100 - tasa) = 84,95

= U$S 1.771,63

Comprobación

Tasa grossing up=0.1505/1.8495=0.17716304

Calculo renta incrementada (Base imponible)= 10.000*(1+0.17716304)=11.771,6304

Calcula de retención 11.771.63.04*0.1505=1771.6304

Beneficiario recibe libre de impuestos 11771.6304-1771.6304=10.000 dolarés

En la medida que esté vinculado con ganancias gravadas, el acrecentamiento es un gasto deducible en el balance fiscal del agente pagador.

Reembolso de gastos

Es una situación que genera conflictos. Son gastos realizados por los beneficiarios del exterior por cuenta y orden del ordenante de los pagos.

Entendemos que los reintegros de gastos no se encuentran sujetos a retención, ya que no se trata de pago de rentas netas a beneficiarios del exterior. Sin embargo, corresponde al agente pagador demostrar a través del contrato de prestación de servicios que vincula a ambas partes que las sumas pagadas corresponden a "reembolsos de costos o gastos".

Caso práctico

La firma XX S.A. paga la suma de $ 70.000 a la compañía BB por el alquiler de una maquinaria agrícola que es utilizada para siembra y recolección de uno de sus campos ubicados en la Provincia de Santa Fe. Conceptos abonados:

- Alquiler de la maquinaria agrícola $ 60.000

- Reintegro por seguro de la compañía $ 10.000

Propuesta de solución

Presunción de ganancia neta: 35% del 40% = 14% (artículo 93 inciso e) de la Ley).

De contrato comercial surge que el locatario puede probar que se trata de reembolso de gastos.

Retención: $ 60.000 x 14% = $ 8.400

Software. Derechos de autor

En el caso de efectuarse pagos a una persona jurídica residente en el exterior en concepto de derechos de autor deberá practicarse una retención con carácter de pago único y definitivo del impuesto a las ganancias aplicando las disposiciones del inciso h) del artículo 93 de la ley, que presume una ganancia neta de fuente argentina del 90% de las sumas pagadas a los beneficiarios del exterior.

La CSJN en los autos "Applicatión Software SA" del 22/2/2011, con remisión al dictamen del Procurador en el fallo Picapau SRL, del 20/9/2005, donde se puntualizó que, tomando en cuenta que el objetivo tenido a la vista en su momento por el legislador al modificar la ley de impuesto a los réditos, fue que el gravamen recayera sobre el autor o sus derechohabientes, considerando como tal a sus herederos, y descartó la procedencia del encuadramiento en aquel carácter de las personas jurídicas en los casos de cesiones, onerosas o gratuitas.

Cabe concluir, entonces, que el legislador tuvo en su ánimo otorgar los beneficios de la exención y el tratamiento previsto en el inciso b) del artículo 93 de la ley sólo en aquellos casos donde el gravamen sobre este especial tipo de derecho de propiedad recayera directamente sobre el autor o sus derechohabientes, entendiendo por tales a sus herederos.

Alquiler de locales comerciales

El Impuesto al Valor Agregado grava el alquiler de locales comerciales ubicados en el país por un importe superior a los $ 1.500 mensuales, por contrato de locación y por locatario.

Entendemos que en caso de que los propietarios sean personas físicas residentes en el exterior que realicen locaciones de inmuebles en el país, gravadas por el IVA, son sujetos pasivos del tributo, atento a que el inciso f) del artículo 4 de la ley del gravamen no efectúa distinciones en relación a la residencia, salvo que la locación la efectúe el representante a nombre propio, en cuyo caso será este último el responsable a título personal de la determinación e ingreso del gravamen, conforme a lo previsto por el artículo 14 del decreto reglamentario de la citada ley.

Transferencia a título oneroso de bienes

Planteo

Una compañía del exterior procedió a la venta de un autoelevador radicado en el país, por $ 490.000. El valor residual impositivo era de $ 370.000. La operación le ocasionó gastos por $ 30.000.

Propuesta de Solución

El artículo 93 en su último párrafo otorga la opción de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto deduciendo de los ingresos los gastos reales, cuando la ganancia sujeta a retención corresponda a la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país.

Opcion 1 :

Retención a practicar en función a la presunción inciso g): 35% x 50% = 17,50%.

490.000 x 17,50% = $ 85.750.

Opción 2:

Retención a practicar determinando la ganancia en función a la deducción de gastos y costos reales: Ingresos $ 490.000 (menos) Costo $ 370.000 (menos) Gastos $ 30.000 = Ganancia Neta $ 90.000.

Retención: 35% de $ 90.000 = $ 31.500.

Por lo tanto, para el beneficiario del exterior resulta más conveniente la segunda opción.

Más info

http://sil1.com.ar/soft/IMPOSITI/GANANCIA/benext.htm