La Inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias para la Cuarta Categoría en la Ley Nº 27.743

Autor: Paz, Aníbal

Fecha: 24-07-2024

Colección: Doctrina

Cita: MJ-DOC-17882-AR||MJD17882

Voces: IMPUESTO A LAS GANANCIAS – INCONSTITUCIONALIDAD

Sumario:

I. Introducción. II. El test de constitucionalidad. III. El Impuesto a las Ganancias aplicado a la cuarta categoría. IV. La inconstitucionalidad del Título V de la Ley 27.743. V. Conclusiones.

Doctrina:

Por Aníbal Paz (*)

I. INTRODUCCIÓN

La Ley Nº 27.743 de Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes, más conocida como «Paquete Fiscal», de reciente sanción ha encarado numerosas modificaciones, a saber: ha dispuesto, inter alia, la creación de regímenes tendientes tanto a la Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, Aduaneras y de Seguridad Social como de Regularización de Activos, y ha legislado modificaciones tributarias en el Impuesto sobre los Bienes Personales y en el Impuesto a las Ganancias, que aquí nos ocupa. La labor parlamentaria tendiente a su sanción ha sido muy polémica y cuestionada, y los debates jurídicos, políticos, económicos, sociales e ideológicos en torno de las prescripciones de la referida ley han alcanzado gran difusión mediática. Es por ello que a la fecha de su sanción la norma ha nacido controvertida y varios de sus aspectos, que parlamentariamente – y también mediáticamente- han sido tildados de inconstitucionales, merecen ahora un análisis exhaustivo de su texto definitivo, a los fines de efectuar el test de constitucionalidad de las normas objetadas.

Así las cosas, en el marco estrecho del presente comentario, se hará foco únicamente en las modificaciones efectuadas en la Ley Nº 20.628 to. 2019 de Impuesto a las Ganancias, en particular en lo relativo a las ganancias de la Cuarta Categoría, en razón de que las modificaciones dispuestas implican un reingreso masivo de trabajadores y jubilados al régimen tributario en cuestión, siendo que ya habían sido excluidos del mismo en previas reformas legislativas, ocurridas en el segundo semestre de 2023. En concreto se analizará la constitucionalidad de la ley sub examine, en los puntos referidos a la cuarta categoría a los fines de determinar si se vulneran preceptos constitucionales.

II. EL TEST DE CONSTITUCIONALIDAD

En primer lugar, debe analizarse la constitucionalidad de las normas referidas, a los fines de determinar si en su respecto se han seguido los procedimientos establecidos en la carta magna para la creación de las leyes.En segundo lugar, se debe efectuar un test de constitucionalidad y de convencionalidad, para determinar si las normas en crisis resultan, o no, regresivas, ya que en su aplicación a trabajadores y jubilados se debe velar por las garantías de sus derechos humanos, de aquí en más DDHH, consagrados, entre otros, en los arts. 14, 14 bis, 17, y 75 inc. 22, que remite a los Tratados Internacionales de rango constitucional.

En tercer lugar, se debe profundizar en la aparente confiscatoriedad, que supone la norma reprochada.

En cuarto lugar, resulta ineludible el cotejo de las normas en cuestión con el standard pretoriano que ha marcado la Corte Suprema en el caso Garci Maria Isabel, en lo referente a la inaplicabilidad del impuesto a los jubilados.

Por último, es necesario aclarar que con lo expuesto en los párrafos precedentes no se agota el análisis. Brevitatis causae, se dejará para otro lugar el estudio crítico relativo a:

a) la razonabilidad de las medidas dispuestas, en una relación de medios a fines, entre el resultado pretendido y las disposiciones sancionadas a tales efectos;

b) la interpretación contextual e histórica de la norma que nació hace más de 50 años como un «gravamen de emergencia» (Véase infra, Art. 1 de la Ley 20.628) y de qué manera puede sostenerse tanto tiempo después la existencia de la situación de emergencia que dio sustento, en primer término, al nacimiento del tributo de que se trata.

c) el análisis del derecho comparado en la materia, y otros estudios de la hermenéutica jurídica, conforme métodos, sistemáticos, analógicos, etc.

El análisis acerca de la adecuación de un texto normativo con la constitución, se advierte con facilidad, resulta muy complejo, multidimensional, y no resulta suficiente a tal efecto la mera discrepancia con lo que es materia de imposición tributaria, ni con su ámbito subjetivo de aplicación. En definitiva, aquí se analizarán sólo algunos de esos aspectos:a) si se han respetado los procedimientos establecidos para la sanción de las leyes; b) si esta norma es regresiva y/o confiscatoria; y c) si se respetan los precedentes de la CSJN.

III. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS APLICADO A LA CUARTA CATEGORÍA

Las normas vigentes que deben ser analizadas en este espacio, correspondientes a la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias en su texto ordenado por Dec. 824/19 , de ahora en más LIG, y que hacen al nudo del asunto son:

– Art. 1: «Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma».

– Art. 2: «A los efectos de esta ley son ganancias (.): 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación».

– Art. 82: «Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos (.) b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal (.)».

La normativa vigente entonces es la que establece, conforme lo ha dispuesto El Legislador, qué es lo que constituye una ganancia (Art. 2 inc. 1 LIG), y, en lo que hace a la materia propia de este trabajo, que los salarios y los haberes jubilatorios constituyen ganancias de la cuarta categoría.

Para no caer en un exceso, y no desbordar el objeto pretendido en este comentario, solo se efectúa una veloz y superficial caracterización de tal impuesto, aplicado a la categoría de mención, la que resulta, de todos modos, necesaria e inevitable. La ley establece una escala de ganancias netas anuales, sobre las cuales se aplican deducciones de alcance general (vg.por cónyuge o por hijos) y se establece un Mínimo No Imponible, en lo sucesivo MNI, que queda fuera del alcance tributario. La ganancia neta anualizada se coteja con la tabla que la Ley 27.743 incluye en su Art. 73 (que modifica el Art. 92 LIG). De tal manera se calcula el impuesto anualizado, que se compone de una suma fija más un porcentaje variable sobre el excedente de cada rango de ingresos. Ese impuesto anualizado se divide en 12 y es lo que se retiene mensualmente al trabajador o al jubilado, según corresponda Existe además una serie de deducciones especiales, que no hacen al objeto que aquí se trata. En cambio, sí debe ser considerada la deducción específica aplicable a jubilados, establecida en el Art. 82 inc. c) LIG, que es equivalente a ocho jubilaciones mínimas establecidas de conformidad con el Art. 125 de la Ley 24.241.

IV. LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL TÍTULO V DE LA LEY 27.743

Tal como se ha expresado supra en el numeral 2, el test de constitucionalidad de las normas en crisis debe ser realizado desde diferentes perspectivas. Se reitera que lo que resulta analizado es únicamente el Título V del Paquete Fiscal, en particular en lo referido a la Cuarta Categoría. De ello se sigue que lo que se razona en los párrafos siguientes no es necesariamente aplicable para analizar la viabilidad constitucional del resto de la normativa que la ley impugnada incluye.

4.1. En primer término, debe establecerse si en la sanción de la ley cuestionada se han respetado los procedimientos constitucionales, legales y reglamentarios previstos para la sanción de las leyes. Precisamente, de conformidad con la dificultosa sanción de la ley de que se trata, este es uno de los principales argumentos para el reproche constitucional.Más aún, al cierre de estas líneas se conoce un proyecto de ley que se ha presentado mediante el cual se pretende la derogación del Título V de la ley 27.743 (1).

En la aprobación del Paquete Fiscal se presentaron inconsistencias formales que contradicen el procedimiento de sanción de las leyes establecido en la Constitución Nacional [CN], en sus Art. 77 a 84 . Resulta de particular interés, habida cuenta el trámite parlamentario empleado en el sub lite, lo dispuesto en el Art. 81 CN, que dice:

«Ningún proyecto de ley desechado totalmente por una de las Cámaras podrá repetirse en las sesiones de aquel año. Ninguna de las Cámaras puede desechar totalmente un proyecto que hubiera tenido origen en ella y luego hubiese sido adicionado o enmendado por la Cámara revisora. Si el proyecto fuere objeto de adiciones o correcciones por la Cámara revisora, deberá indicarse el resultado de la votación a fin de establecer si tales adiciones o correcciones fueron realizadas por mayoría absoluta de los presentes o por las dos terceras partes de los presentes. La Cámara de origen podrá por mayoría absoluta de los presentes aprobar el proyecto con las adiciones o correcciones introducidas o insistir en la redacción originaria, a menos que las adiciones o correcciones las haya realizado la revisora por dos terceras partes de los presentes. En este último caso, el proyecto pasará al Poder Ejecutivo con las adiciones o correcciones de la Cámara revisora, salvo que la Cámara de origen insista en su redacción originaria con el voto de las dos terceras partes de los presentes. La Cámara de origen no podrá introducir nuevas adiciones o correcciones a las realizadas por la Cámara revisora».

Las incidencias del trámite parlamentario que permiten cuestionar la forma en que se ha sancionado la norma en crisis puede resumirse de la siguiente manera:- El proyecto de ley en su redacción primigenia tuvo su origen, tal como lo dispone la CN en su Art. 52 en la Cámara de Diputados, habida cuenta la materia sobre la que versa el Paquete Fiscal. Luego del paso por las respectivas com isiones el proyecto de ley obtuvo media sanción. No existe reproche constitucional alguno sobre este punto.

– El día 12/06/24 se votó en el Senado, que actuaba en su rol de cámara revisora, la aprobación en general del Paquete Fiscal. No hay reproche alguno que formular aquí tampoco.

– En tanto, es sobre la votación en particular donde debemos centrar la atención, ya que el Título V de «Impuesto a las Ganancias» del Paquete Fiscal, fue rechazado de manera íntegra. Su rechazo se produjo por mayoría simple, (41 votos a favor del rechazo, versus 31 a favor de su aprobación). Nada se puede reprochar hasta aquí.

– Debe tenerse en cuenta que el mensaje de comunicación a la cámara de Diputados, efectuado por el Senado al devolver el proyecto, no incluyó los títulos rechazados, en lo que aquí importa el Título V referido a la LIG.

– Vuelto el proyecto a la cámara de origen, con las correcciones y modificaciones al mismo, el mismo debe continuar el procedimiento ya señalado del Art. 81 CN, del cual depende la validez formal de las leyes sancionadas por el Congreso de la Nación. La cuestión reprobada reside en este punto, toda vez que nos encontramos ante una zona de anomia, en la medida que no se establece, ni en la CN ni en el reglamento legislativo, cual es la tesitura a adoptar cuando la cámara revisora, como en el caso bajo análisis, resuelve el rechazo de una parte del proyecto, y no ya una mera adición o corrección.

Ya se ha visto que la regulación constitucional en la materia establece cuales son los efectos de las aprobaciones y rechazos entre la Cámara Originaria y la Cámara Revisora Expresamente se establece en el Art.81 que cuando la Cámara de origen aprueba un proyecto de ley, el mismo pasa a la Cámara revisora. Si el proyecto es rechazado completamente por la misma, no puede volver a tratarse en las sesiones de ese año. Es aquí donde debe analizarse el efecto del rechazo del Título V del Paquete Fiscal, ya que por definición, y apelando a una interpretación literal del texto fundamental analizado, no es lo mismo proyecto desechado (o rechazado o desechado) que proyecto con adiciones o correcciones. Desde una mirada más amplia, puede advertirse que la tacha completa de un capítulo es, sin dudas, una «corrección» o «enmienda» del proyecto original. Debe considerarse que en el caso tampoco existe un rechazo total de la ley que impida su tratamiento la cámara de origen, toda vez que, por el contrario, fue aprobada en general. Es en torno a esta cuestión que giran las discrepancias acerca de la validez formal de la norma bajo análisis.

En definitiva, si la Cámara revisora devuelve a la cámara de origen el proyecto aprobado, incluyendo adiciones o correcciones, ésta puede aprobar el proyecto con las adiciones o correcciones realizadas o bien insistir con la redacción originaria – sea en relación con todas las correcciones/adiciones o sólo en lo relativo a alguna de ellas – para lo cual se requiere obtener la misma mayoría que se ha alcanzado en la Cámara revisora al aprobar aquél proyecto. Es en este punto que cobra relevancia el resultado de la votación sobre el rechazo completo del Título V (41 a 31) ya que ello marca el tipo de mayoría requerida en la cámara de origen para insistir con su proyecto original. En el caso que se estudia, ante la ausencia de previsión legislativa ni jurisprudencial sobre el particular aspecto que se analiza, sólo resulta posible resolver el punto acudiendo a la tarea interpretativa.

La primera tarea del exégeta es ceñirse al texto literal y no efectuar interpretaciones cuando la letra del texto normativo analizado resulta clara.En este caso la primera lectura del precepto constitucional nos indica que no existe previsión alguna sobre el punto, y sólo desde una visión forzada podría llegarse a subsumir el rechazo del capítulo en cuestión como una «corrección». Además, se reitera, que el proyecto no ha sido desechado totalmente, y, más aún, ha sido aprobado en general, lo que es otro punto claro que no amerita ninguna interpretación jurídica. Desde esta postura se entiende que la norma estudiada supera el test de constitucionalidad, aunque su argumentación es hasta cierto punto débil.

Una mirada teológica sobre el asunto arrojaría una interpretación claramente diferente. Desde la mirada de la construcción institucional establecida para la creación de las leyes en nuestro país, el resultado implica en cierta medida que sólo una de las cámaras ha intervenido en la aprobación del Título V, ya que la revisora lo ha rechazado. Esta óptica, por exigencias del entramado democratico de nuestro país, requiere que se encuentre presente la voluntad afirmativa de ambas cámaras para la sanción de una ley, más allá de que pudieran existir dos versiones de un mismo proyecto (el original, o el enmendado) en condiciones de ser convertido en ley, conforme el Art. 81 CN. Esta particular visión entiende que un rechazo parcial de la Cámara revisora no puede ser asimilado a una aprobación con adiciones o correcciones en la medida en que carece de su voluntad afirmativa.A tal fin esta postura entiende que las acciones de corrección, de enmienda, o de adición son procesos de modificación constructivos que buscan la mejora de un proyecto de ley, mientras que el rechazo parcial, implica una voluntad negativa, que no puede ser entendida como una «mejora». En definitiva, para esta tesis, no resulta posible que la cámara de origen insista con los puntos que fueran rechazados por la revisora, ya que la voluntad del Senado no fue incluida y ello atenta en contra de los mandatos constitucionales relativos al procedimiento de formación y sanción de las leyes. Este criterio interpretativo, a opinión del suscrito, también presenta debilidades: la voluntad del Senado estuvo presente, en la medida en que el proyecto de ley fue aprobado en general, y en tal sentido no fue «rechazado» en los términos del Art. 81 CN. Por otra parte, el Senado participó de la discusión, emitió su voluntad, en sentido negativo sobre el punto, y así lo hizo saber a la otra cámara.

En una postura interpretativa más amplia, y ante la evidencia que no existen normas concretas ni antecedentes pertinentes en los que pueda subsumirse válidamente el caso bajo análisis, sólo es posible acudir al más elemental principio constitucional, contenido en el Art. 19 CN: lo que no está prohibido, está permitido. Es decir, que no se encuentra expresamente regulado el conflicto normativo que resulta del desacuerdo parlamentario que se comenta y, por lo tanto, no existe ninguna prescripción al respecto en el sentido negativo. En otras palabras, aprobado el proyecto en general, aún con rechazos, enmiendas y ajustes, este vuelve a la cámara originaria para su sanción definitiva, sea en su texto enmendado – incluyendo los rechazos- o en su versión original -lo que puede alcanzar a la totalidad de los puntos enmendados y rechazados o solo a alguno/s de ellos- en la medida que no existe prohibición expresa alguna en el sentido que se impida en la cámara de origen insistir en la aprobación de los rechazos parciales.Aún con las dificultades y polémicas que giran en torno a la sanción de esta ley, se favorece esta tesitura en razón de que ella es la que permite conjugar todos los principios constitucionales en juego y de esa manera no resultará necesario llegar a la última ratio, es decir, la declaración de su inconstitucionalidad.

4.2. Otro aspecto constitucional a examinar tiene que ver con la regresividad que implica gravar nuevamente a trabajadores y jubilados, luego de que habían quedado excluidos del pago del impuesto. Se hace imprescindible esta exploración a los fines de advertir si la LIG en su redacción actual, conforme las modificaciones introducidas por el «Paquete Fiscal», resulta válida constitucionalmente, o, si, por el contrario, no supera el test y debe ser reprobada por agredir los preceptos incorporados en la Carta Magna.

No corresponde aquí, por cuestiones de limitación de espacio, detenerse en la caracterización del Principio de Progresividad en materia de DDHH. Basta con señalar que se encuentra positivizado en el Art. 26 de la Convención Americana sobre DDHH, incorporada a nuestro ordenamiento jurídico en la cúspide de la pirámide normativa mediante el Art. 75.22 CN. También podemos encontrar el principio en la cláusula de progreso del Art. 75.19 CN, y en las medidas de acción positiva previstas en el Art. 75.23 CN. Además, lo encontramos al principio en otros instrumentos internacionales, como el Protocolo de San Salvador Adicional a la Convención Americana sobre DDHH, o la Convención Interamericana Sobre Protección de los DDHH de las Personas Mayores, entre otros.

El Principio de Progresividad se encuentra íntima e inescindiblemente ligado a los Principios de Gradualidad y de No Regresividad. Entonces, al exclusivo fin de este comentario, se caracterizará al Principio de Progresividad como aquel que promueve que toda la actividad estatal, en cualquiera de sus órdenes, impulse una ampliación de derechos, de manera gradual, en todas las materias tuteladas.Una vez que se ha llegado a determinada cobertura de DDHH en un Estado -sea en su cuantía, en su alcance, y/o en su sustancia- la misma no puede retroceder so pena de agredir el principio en cuestión, y con ello la medida regresiva puede ser tachada de inconvencional o inconstitucional.

La regresividad prohibida puede ser analizada desde dos ópticas diferentes: regresividad de resultados o regresividad normativa. En el primer caso, la regresividad de resultados aparece cuando la norma cuestionada conduce en su aplicación a derechos menoscabados en relación con los que establece la norma precedente, es decir en su faz práctica, aún sin que formalmente se restrinjan los derechos; en cambio la regresividad normativa implica que la nueva norma viene a reemplazar una anterior de mayor cobertura y alcance.

En el caso del Paquete F iscal se advierte con claridad una regresión normativa prohibida, que agrede, inter alia, el derecho a la propiedad (art. 17 CN). Ello por cuanto dos normas precedentes habían excluido a trabajadores y jubilados – sujetos de preferente tutela constitucional – del pago del Impuesto a las Ganancias:

– Mediante Dec. 473/23 se dispuso elevar el MNI para la 4ta. Categoría del impuesto, de tal suerte que el universo de trabajadores y jubilados alcanzados se redujo a una mínima expresión, cuasi testimonial. El Art. 1 reza: «Establécese, para el segundo semestre del período fiscal 2023, que el monto de la remuneración y/o del haber bruto, a los fines de lo dispuesto en el inciso z) del artículo 26 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, ascenderá a una suma mensual equivalente -conforme el monto que esté vigente el 1º de octubre de 2023-, a Quince (15) Salarios Mínimos, Vitales Y Móviles (SMVM)».

– Con posterioridad la Ley 27.725 incorporó a continuación del artículo 101 de la LIG, to.2019 «(.) y bajo la denominación de «impuesto cedular sobre los mayores ingresos del trabajo en relación de dependencia, jubilaciones y pensiones de privilegio y otros» la norma que establece: «quienes obtengan los mayores ingresos mencionados en el artículo anterior tendrán derecho a deducir, únicamente, en concepto de mínimo no imponible, la suma equivalente a ciento ochenta (180) salarios mínimos, vitales y móviles (SMVM) anuales. No podrán deducirse ningún otro concepto que autorice esta ley». Por lo tanto, conforme a Ley 27.725 solo abonarán el impuesto a las ganancias los haberes previsionales que mensualmente superen 15 salarios mínimos, vitales y móviles (Lo que resulta de dividir 180 SMVM anuales en 12 meses).

Queda claro entonces que la voluntad del Legislador fue la de excluir a la inmensa mayoría de trabajadores y jubilados del pago del impuesto, por la vía de una notoria suba del MNI, y de hecho ese fue el argumento usado mayoritariamente en las discusiones parlamentarias. La Ley 27.743 en su Título V, en cambio, vuelve a la redacción anterior de la LIG, incluyendo ciertas modificaciones, de lo que surge que la gran mayoría de todos los que habían quedado previamente excluidos del pago del tributo vuelven a quedar capturados, toda vez que el MNI nuevo es inferior a los 15 SMVM previos. La regresividad normativa es clara en la medida que advertimos que se trata, en primer lugar, de un tributo de «emergencia» lo que supone transitoriedad en sus preceptos. Esa caracterización de impuesto de emergencia no se sostiene en ningún argumento a más de 50 años desde su sanción original. Así, el periodo de «provisoriedad» o «transitoriedad» de la LIG – únicamente a los fines del pago del tributo por la 4ta. Categoría- ha finalizado con la sanción de la reforma ordenada por la Ley 27.725.En segundo lugar, siendo que una norma previa excluye a un determinado universo de contribuyentes, estos se ven beneficiados en razón de una menor afectación a sus derechos de propiedad, tutelado dentro del elenco de protección de los DDHH. La nueva norma entonces, al recapturar a ese universo de contribuyentes, afecta lógicamente ese derecho de propiedad. En definitiva, por definición, la Ley 27.743 es regresiva en el punto sub examine.

Desde otra óptica, si analizamos desde la regresividad de resultados de la norma reprobada, debemos hacer el siguiente ejercicio numérico:

– La LIG en su redacción conforme Ley 27.743 establece un MNI de $.1800.000 de salario bruto para trabajadores solteros, cifra que se eleva a $ 2.340.000 para personas casadas con 2 hijos. Quienes perciban salarios superiores a tal cifra deberán calcular el impuesto a ingresar, conforme la tabla que incorpora la ley, y de acuerdo al mecanismo explicado ut retro en el numeral 3. Los jubilados, en tanto, tienen una deducción específica equivalente a ocho veces la Jubilación Mínima vigente, establecida en el Art. 125 de la Ley 24.241. A valores de julio de 2024 esa deducción alcanza la suma de $1.803.980,33 [8 x 225.497,54].

– La LIG en su redacción anterior, en tanto, arrojaba como resultado que a valores de julio de 2024 ningún trabajador ni jubilado pagaría ese impuesto en la medida que no superasen un salario o haber mensual de $3.514.726,80, valor que surge de multiplicar por 15 el valor del SMVM vigente de $234.315,12. Debe repararse además en el hecho que el valor del SMVM se encuentra notoriamente desactualizado, en razón de que corresponde al mes de mayo de 2024.Ello sucede porque al cierre de edición del presente no se había establecido el valor del SMVM para junio ni julio del corriente, por haber fracasado el acuerdo en el Consejo del Salario convocado para el pasado 18/07/24 (2). Se espera que en los próximos días el Poder Ejecutivo fije el valor del SMVM no solo para esos meses, sino que también para agosto, y tal vez septiembre del corriente.

Como se ha visto, el resultado numérico de la aplicación de la LIG a la 4ta. categoría en su redacción previa tenía un MNI de $3.514.726,80, mientras que, en su redacción actual, ese MNI se reduce drásticamente a $1.800.000. En definitiva, la voluntad contradictoria del Legislador en este punto reprueba el test de constitucionalidad y de convencionalidad en razón que existe una clara regresividad de resultados, prohibida por el ordenamiento jurídico argentino vigente.

4.3. Habiéndose afectado regresivamente de manera prohibida el derecho a la propiedad de trabajadores y jubilados, tal como se expresa en el numeral precedente, resulta oportuno analizar si además dicha medida resulta, o no, confiscatoria.

La primera forma de advertir la confiscatoriedad consiste en comparar el MNI actual ($1.800.000) con el anterior ($3.514.726,80). Advertimos entonces que hay un 95,26% de diferencia entre un valor y otro. De esta manera el MNI se reduce en un 51,21% de un mes para el otro, lo que atestigua el resultado regresivo señalado más arriba, y que se supera el umbral de lo razonable ya que la pretensión tributaria adquiere en este escenario tintes claramente confiscatorios. Ciertamente el impacto en cada caso concreto será diferente, en la medida que hay ingresos afectados en todo el amplio rango de salarios/jubilaciones que existe entre un valor y otro. Así, el impacto del nuevo MNI será confiscatorio en algunos casos concretos, mas no en otros.Otra manera de abordar la temática tiene que ver con el diseño de la norma, en el punto relativo a la actualización de las escalas y deducciones. El Art. 73 de la Ley 27.743 establece que esos parámetros se ajustarán, semestralmente a partir del ejercicio 2025, en los meses de enero y julio, conforme la evolución del IPC-INDEC (3) correspondiente al semestre inmediatamente previo al mes en que se debe efectuar la actualización. Es decir que, en la actualización de julio, se consideran los meses enero a junio, y en la de enero, se consideran los meses de julio a diciembre. Pero resulta que el Art. 2 del Dec. 652/24 reglamentario de la ley dice: «Con efectos a partir del 1° de enero de 2025, los montos previstos en el artículo 30 y en la escala del artículo 94 de la ley se actualizarán excepcionalmente por (.) IPC (.) correspondiente a los meses septiembre a diciembre de 2024, inclusive». Es decir que estamos ante una actualización cuatrimestral, en lugar de semestral, lo que implica un desfasaje de los valores a considerar. En este punto se encuentra claramente un aspecto confiscatorio, en razón de que se ha omitido la actualización de los meses de julio y agosto, que, conforme a los valores del REM publicados por el BCRA (4), se trataría de una inflación de 4,8% para julio y una de 4,7% para agosto, lo que significa que a los valores de referencia (escalas y deducciones) les falta una actualización acumulada del orden del 12,55%. Más aún, hay quienes sostienen que las deducciones y escalas se han ido actualizando conforme IPC hasta marzo del corriente, pero entonces hay un trimestre que va desde abril a junio que no ha sido motivo de actualización.Ese trimestre tendría un acumulado de 18.58%, por la inflación de abril de 88%, mayo 4,2% y junio 4,6%. Es decir que en el empalme entre la actualización del MNI entre la legislación anterior y la nueva existe un resultado netamente confiscatorio, en la medida en que no se han actualizados sus valores conforme a la realidad económica imperante.

4.4. Por último, es posible cotejar las disposiciones de la LIG en su redacción conforme Ley 27.743 con lo que tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación en «García» (2019), relativo a la aplicación del Impuesto a las Ganancias a los jubilados. El estándar establecido por la CSJN en la materia gira en torno del concepto de vulnerabilidad inherente a la clase pasiva y por ese motivo explica que se requiere un enfoque diferencial a la hora de establecerse en su respecto imposiciones tributarias, no resultando suficiente remitirse a parámetros objetivos vinculados exclusivamente con la capacidad contributiva de las personas sin atender a otros factores. Puede entenderse entonces que la Ley 27.743 en el punto cuestionado no supera el test de convencionalidad establecido por la CSJN en «García», en razón de que la aquella resulta incompleta, en la medida que ha apreciado -a efectos de aplicar el impuesto a las ganancias- sólo la capacidad contributiva del jubilado, prescindiendo de todas las restantes variables, con lo cual, posee idénticos reproches constitucionales que los que dieron lugar al fallo Garica en primer término. Se puede hablar que en el particular existe una regresión, también cuando la nueva ley no toma en cuenta el standard pretoriano vigente desde Garcia, y que en su momento también se aplicó en fallos sucesivos para la tacha de inconstitucionalidad de la previa reforma de la LIG, dispuesta por Ley 27.617.

V. CONCLUSIONES

La creciente preocupación sobre esta temática se ventilará en los estrados judiciales más pronto que tarde.La casuística es vasta y, por lo tanto, la declaración de inconstitucionalidad de la norma analizada dependerá de la demostración de la existencia de un «caso» judicializable. Se conocen al cierre de estas líneas algunos intentos de acciones de carácter colectivo, que pretenden una impugnación de índole dogmática o ideológica de la norma reprochada, pero sin un «caso» concreto que sirva de continente de esos embates el futuro de esas causas, prima fascie, no parece auspicioso.

Puede concluirse que la Ley 27.743 resulta ajustada al procedimiento previsto por la CN para la sanción de las leyes, pero, en cambio, vulnera derechos fundamentales como el de propiedad, al ser regresiva normativamente y también por conducir a resultados igualmente regresivos, que además resultan confiscatorios, y es por estos motivos, y no por aquellos que debe ser declarada inconstitucional, en su aplicación a trabajadores y jubilados incluidos en la 4ta. Categoría del Impuesto a las Ganancias.

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Barone, Lorenzo (2017). La dimensión convencional del recurso extraordinario de inconstitucionalidad local. Rev. Facultad de Derecho, UNC, volumen 8, número 2, Córdoba, diciembre 2017.

Carnota, Walter (2006): La mixtura del control de constitucionalidad argentino. Revista de Derecho: Publicación de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica de Uruguay, Nº. 1, 2006.

Gelli, María Angélica (2009). Constitución de la Nación Argentina comentada y concordada. Buenos Aires. La Ley.

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Torres Aliaga, Elcira (2019): Algunos aportes en torno a la acción declarativa de inconstitucionalidad y a su carácter preventivo. Revista De Derecho Constitucional De La Universidad Blas Pascal. Editorial UBP.

Jurisprudencia.

Corte Suprema de Justicia de la Nación, 29/03/19, «García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad»

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(1) Véase al respecto: https://www.parlamentario.com/2024/07/23/presentan-proyecto-para-derogar-la-restitucion-del-impuesto-a-las-ga

ancias/

(2) Véase Res. 10/24 de la Secretaría De Trabajo, Empleo Y Seguridad Social y Consejo Nacional Del Empleo, La Productividad Y El Salario Mínimo, Vital Y Móvil

(3) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC).

(4) Relevamiento de Expectativas de mercado (REM), del Banco Central de la República Argentina (BCRA)

(*) Abogado (UNC). Publicista. Columnista. Magíster en Derecho Laboral (UBP). Diplomado en Derecho de la Seguridad Social (UNC). Registrado como Experto en la CONEAU para acreditación de carreras de posgrado. Expositor, disertante, docente de posgrado UNC.