Buenos Aires, 24 de julio de 1981
Impuesto a las ganancias. Valuación de hacienda hembra. Renovación y/o aumento de planteles en establecimientos de cría.
SUMARIO: Las explotaciones agropecuarias dedicadas a la cría de ganado que hayan adoptado el sistema de costo estimativo o precio fijo para valuar su existencia final, aplicarán dichos valores para el avalúo de la hacienda hembra general adquirida para renovación y/o aumento de planteles.
Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos
I. – La presente actuación tiene su origen en la inquietud expuesta por la Sección Fiscalización Interna de la Región ..., atinente al tratamiento fiscal que procede dispensar a la existencia final de hacienda hembra general, adquirida para renovación y/o aumento de planteles en los establecimientos de cría que hayan adoptado como sistema de valuación el costo estimativo o precio fijo.
Sobre el particular la dependencia citada manifiesta no desconocer la opinión casi generalizada desde hace mucho tiempo, aunque no tiene constancias de que existan normas internas al respecto, en el sentido de que por tratarse de establecimientos de cría que hayan adoptado un sistema de valuación, éste no podrá ser variado y por ende las nuevas adquisiciones deberían justipreciarse también al precio fijo. Consecuentemente resultan quebrantos impositivos que se apartan del principio de la realidad económica, en especial cuando se producen aumentos de planteles, como así también en caso de reposición, ya que el importe de inventario es inferior al de adquisición.
En su opinión, correspondería en el caso planteado valuar la hacienda comprada por su precio de adquisición, basándose para ello en los fundamentos esgrimidos por el Tribunal Fiscal en la causa BLANCA MANCAS S.A.A.G.C. e I., fallo 1847 del 24 de noviembre de 1971.
Por su parte Región ..., luego de recordar las diferentes normas reglamentarias que hacen a la cuestión y en especial aquellas que se refieren a los recaudos que deben adoptarse en caso de cambio de régimen, formula la siguiente apreciación: “Pero aquí no se trata de un cambio de método, sino que dentro del mismo sistema adoptado del de ‘costo estimativo o precio fijo’ puedan valuarse los animales de propia producción con dicho sistema y los comprados al costo de adquisición. Así lo ha interpretado el Tribunal Fiscal en la causa anteriormente mencionada, al entender que dicho método rige sólo para el avalúo de los animales de propia producción y no para los adquiridos al iniciar su explotación o posteriormente”.
II. – El tema que nos ocupa ha sido tratado en doctrina por algunos autores, quienes en su oportunidad efectuaron los comentarios siguientes:
Alberto T. López –El sistema de precio fijo en la valuación de hacienda (Derecho Fiscal: Tomo IV, pág. 49)– se señala con referencia al impuesto a los réditos: “... al no actualizarse la valuación de inventarios, la determinación de los beneficios se ha diferido hasta la fecha de venta”, “... desigual distribución de los pagos en el tiempo y posibilidad de abonar tasas mayores sobre resultados de liquidación diferida”. Con referencia al impuesto a los beneficios extraordinarios: “... la aplicación del precio fijo al cierre del ejercicio determina menores capitales computable y por ende mayor suma imponible”.
León Sapolsky –Los inventarios de hacienda en las explotaciones ganaderas (Derecho Fiscal: Tomo XII, pág. 543)– manifiesta que: “... es por ello que la Dirección ha aceptado para el período 1.932/54 la aplicación de un precio fijo convencional, tanto para los productos de propia producción como para los adquiridos. En este último caso la diferencia entre el costo de adquisición y el valor fijado, se traduce como quebranto en el ejercicio de compra”.
Andrés E. Lema –Manual Impositivo para Explotaciones Agropecuarias, pág. 33– dice: “... debemos tener presente que este método –costo estimativo o precio fijo– tiene una triple ventaja para el contribuyente: la primera que permite diferir el pago de réditos de ejercicio en ejercicio, la segunda que como los valores se desactualizan muy pronto debido a la inflación, la base imponible para el Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Trasmisión Gratuita de Bienes y al Patrimonio Neto es muy baja, y tercero que las tasas de las leyes de revalúo son muy inferiores a las de réditos”.
III. – Concierne ahora a este Departamento emitir su opinión al respecto y en tal caso corresponde manifestar que:
Si bien la inquietud que nos ocupa fue planteada originariamente en función de las normas relativas a la valuación de hacienda que contenía la ley de impuesto a los réditos, razones obvias, indican que en la actualidad ello debe ser resuelto a la luz de las disposiciones pertinentes que sobre la especie impone la ley de impuesto a las ganancias, que por otra parte no difieren mayormente de las similares contenidas en el régimen citado en primer término.
Sobre la base de lo expresado precedentemente, cabe recordar que el art. 51 de la ley de impuesto a las ganancias establece los métodos de valuación de existencias de mercaderías que deberán emplearse para practicar el balance impositivo.
En lo atinente a las existencias de hacienda de un establecimiento ganadero, el mismo artículo enuncia los criterios que, con sujeción a lo que sobre el particular disponga la reglamentación, habrán de emplearse para determinar el costeo a los fines impositivos.
Cinco son los sistemas que autoriza al efecto, a saber:
a) Costo de producción
b) Costo estimativo o precio fijo
c) Precio de plaza para el contribuyente
d) Costo de adquisición
e) Costo de producción o estimativo o precio en plaza para el contribuyente, el que sea menor.
Los sistemas indicados en los puntos a); b); c) o e), son de empleo por los ganaderos criadores y por alguno de ellos optarán para practicar la valoración de su inventario de hacienda. Por su parte aquellos que se dediquen a invernada, sólo tienen dos opciones al mismo efecto: precio en plaza para el contribuyente o costo de adquisición.
Establece también el referido artículo de la ley, que las disposiciones sobre mercaderías serán de aplicación en lo pertinente para practicar los avalúos de hacienda. Por lo tanto, debe inferirse que, por aplicación en la norma elegido uno cualquiera de los métodos autorizados para tasar la existencia de haciendas, el mismo no podrá ser variado sin autorización de la Dirección.
Hasta aquí se han citado las normas legales que hacen a la cuestión analizada y corresponde entonces pasar a lo que al respecto dispone el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias.
Para mejor ilustración del comentario a efectuar, se transcribe a continuación lo dispuesto por el art. 68 de la reglamentación, en cuanto trata particularmente al costo estimativo o precio fijo.
“Artículo 68 – A los fines de lo dispuesto por el octavo párrafo del art. 51 de la ley deberá entenderse como:
a) Costo estimativo o precio fijo, el establecido para cada categoría de hacienda –invariable a través de los ejercicios salvo expresa disposición de la Dirección General Impositiva– de acuerdo con las siguientes normas:
1) En los casos en que la iniciación de actividades se haya producido con anterioridad al 1 de enero de 1974, estará dado por el valor fijado para el impuesto a los réditos correspondiente al último ejercicio iniciado durante el año 1973, de acuerdo con las normas legales y reglamentarias pertinentes.
2) Las explotaciones que se inicien a partir del 1 de enero de 1974 inclusive –en tanto no hayan efectuado ventas de su propia producción– lo determinará, para la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad, computando el sesenta por ciento (60%) del precio de compra de la misma. El valor de las restantes categorías se establecerá por aplicación de las tablas de índices de relación anexas al decreto reglamentario de la Ley 17.335.
Si hubieran realizado ventas de animales de propia producción, computarán el sesenta por ciento (60%) del precio promedio obtenido como valor para la categoría a la cual corresponden los animales vendidos. Las demás categorías se valuarán con arreglo a lo dispuesto en la última parte del párrafo anterior ...”.
El análisis de la norma que establece el punto 2), relativa a la valuación de la existencia final de hacienda en el ejercicio inicial de una explotación pecuaria, según el método de precio fijo –en el caso de no haberse efectuado ventas–, permite expresar sin lugar a dudas que los valores obtenidos mediante la aplicación del porcentaje e índices de relación establecidos, servirán para valuar los animales existentes en el establecimiento al finalizar el ejercicio, prescindiendo de considerar si fueron comprados o si son de propia producción, ya que sólo importa para ello la categoría que ostenten a ese momento.
Ello debe necesariamente realizarse de esa manera, por cuanto el inicio de una actividad pecuaria de cría, en la que no hubo ventas, está basado ineludiblemente en la adquisición de reproductores tanto machos como hembras pudiendo estas últimas estar servidas o con cría al pie y para establecer el precio fijo que se empleará para valuar la existencia final, integrada ésta por animales comprados y los nacidos en el establecimiento, la ley fija un procedimiento cuyo resultado no podrá variarse en los ejercicios posteriores.
Igual apreciación procede realizar en el supuesto de que se hayan efectuado ventas de animales de propia producción y sobre este aspecto cabe efectuar un breve análisis del alcance que debe atribuirse a la expresión “propia producción”.
El Diccionario de la Lengua Española editado por la Real Academia Española, define el término “propio/pia” en su segunda y novena acepciones de la manera siguiente: “característico, peculiar de cada persona o cosa”; “dícese del accidente que se sigue necesariamente o es inseparable de la esencia y naturaleza de las cosas”.
Ahora bien, las explotaciones ganaderas de acuerdo con la terminología fiscal pueden clasificarse en: de cría; de inverne (engorde) y cría-inverne.
Las explotaciones de cría tienen por objeto la obtención del producto y la atención de su posterior desarrollo, que generalmente alcanza el nivel apto para su venta al invernador que lo engorda y destina a consumo.
En verdad, la explotación de cría actúa a la manera del industrial que produce y elabora materia prima para la venta y el invernador lo hace con sentido comercial, pues adquiere del productor su mercadería para atender sólo a su engorde y posterior venta para consumo.
En consecuencia, el art. 69 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias cuando menciona a los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compraventa) al disponer que avaluarán la hacienda de “propia producción” mediante uno de los sistemas fijados para los ganaderos criadores indica la característica o naturaleza de la producción y no alude específicamente a los animales nacidos en ella.
Avala lo expresado cuando el referido artículo continúa diciendo: “... y la comprada para su engorde y venta mediante uno de los establecidos para los invernadores”.
Consecuentemente, establecido por alguno de los dos procedimientos indicados en el punto 2) del art. 68 del decreto reglamentario, el costo fijo de cada una de las categorías de hacienda que integran la explotación de cría, esos valores deben emplearse para su avalúo, con prescindencia del origen del animal y en atención solamente a su destino, es decir su afectación a la cría.
Cabe aquí exponer que las normas legales en la materia, contenidas en el art. 51 de la ley, no contemplan la posibilidad de valuar la hacienda de cría por el método de “costo de adquisición”, el que está exclusivamente reservado para la hacienda invernada es decir: “... la comprada para su engorde y venta” conforme la define el art. 69 del decreto reglamentario.
La tesis sostenida por Región ... de que dentro del sistema de costo estimativo pueda valuarse la existencia final de hacienda, aplicando los valores del precio fijo a los animales nacidos en la explotación y el costo de adquisición a los comprados a posteriori de la iniciación de la actividad, ofrece frente a las disposiciones legales comentadas las apreciaciones siguientes:
El método de valuación a aplicar debe ser sólo uno a opción del responsable, conforme el tipo de explotación y escogido entre los autorizados por el art. 51 de la ley.
Elegido el costo estimativo o fijo los valores establecidos resultan invariables a través del tiempo en los ejercicios futuros, salvo expresa disposición de la Dirección General Impositiva.
La explotación de cría resulta ser una actividad integrada por diferentes factores que en conjunto hacen a la finalidad perseguida, razón ésta que impide separar a los efectos de su avalúo la hacienda reproductora hembra nacida en la misma, de la adquirida para ser destinada a tal fin. Obsérvese que tanto la ley de impuesto a las ganancias como su decreto reglamentario, no aluden directa ni indirectamente a la separación según origen y sí define el reglamento, a la hacienda de invernada como “la adquirida para su engorde y venta”.
Utilizar el método de costo fijo para valuar la hacienda hembra reproductora nacida en la explotación y costo de adquisición para la comprada que se destina al mismo fin, sería emplear dos sistemas de valuación para una explotación de cría, cosa que no permite la ley y además implicaría utilizar un procedimiento autorizado exclusivamente para los placeros y no para los criadores.
IV. – Lo hasta aquí expuesto, a entender de este Departamento, es lo que las normas legales y reglamentarias establecen al respecto. Sin perjuicio de ello, debe manifestarse que es real y precisa la reducción señalada de la carga fiscal en cabeza de los ganaderos criadores, que empleando el citado método de costo fijo, efectúan durante el ejercicio adquisiciones de hembras reproductoras para aumentar o mantener su plantel de hacienda.
La distorsión de valores que acusa la inestabilidad monetaria, acentúa aún más los efectos minimizadores de la ganancia y capital imponibles en la situación que nos ocupa, por lo que debería propenderse de alguna manera, a adaptar tal circunstancia a la realidad del acontecer económico actual, adoptando para ello medidas, que sin perjudicar mayormente al sector ganadero dedicado a la cría, lo ubique en un tramo de la imposición acorde con su capacidad contributiva.
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