Dictamen N° 45/2008 Venta y reemplazo "similar naturaleza"

Dir. de Asesoría Técnica

04 de Octubre de 2006

DATOS DE PUBLICACIÓN

Carpeta N° 33, página 32

ASUNTO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS - REGIMEN DE VENTA Y REEMPLAZO. BIENES INMUEBLES. ARTICULO 67 DE LA LEY. LA INESANA S.A.

Contraer TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-VENTA DE INMUEBLES

SUMARIO

A la operatoria de venta de un inmueble rural y la adquisición de acciones de una sociedad anónima que posee en su patrimonio un inmueble rural y que posteriormente se absorberá no corresponde darle el tratamiento previsto en el artículo 67 de la ley, ello por cuanto no se produce en el sub-examine la necesaria identificación cualitativa entre el bien enajenado y el incorporado en su reemplazo.

La absorción posterior de la sociedad cuyo paquete accionario adquirió constituye una situación ajena a la contemplada en el mencionado artículo 67.

TEXTO

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 1.948, mediante la cual consulta el tratamiento a dispensar en el Impuesto a las Ganancias a la venta de un inmueble rural y el reemplazo del mismo con la adquisición de acciones de otra sociedad que posee en su patrimonio un inmueble rural.

Al respecto agrega que, con posterioridad procederá a absorber a la sociedad vendedora de las acciones, aclarando que para ello aplicará el artículo 77 de la misma norma legal.

En su opinión considera que a partir de la fusión de ambas sociedades, el inmueble rural de la absorbida, pasará a su titularidad, cumpliéndose de esta manera con lo normado en el artículo 67 de la ley en cuestión, ello por cuanto se produciría la posterior adquisición de un bien inmueble afectado como un bien de uso -"venta y reemplazo", de manera indirecta.

II. En primer lugar es necesario recordar el régimen del artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual considera que en "...el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 debería practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada".

A continuación señala que dicha opción "...será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso...".

A su vez, aclara que la opción "...para afectar el beneficio al costo del nuevo bien solo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año."

Asimismo, el segundo párrafo del artículo 96 del Decreto Reglamentario aclara que "Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad".

Como se aprecia, en la medida en que los resultados provenientes de la enajenación de inmuebles queden comprendidos en la órbita del impuesto a las ganancias, y se encuentren afectados a la explotación como bienes de uso, el contribuyente podrá optar por imputar dicho resultado al costo del bien o bienes de reemplazo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 de la ley del gravamen.

Cabe agregar que el régimen implementado constituye una regla de excepción a la imputación de rentas dispuesta por el legislador, el cual si bien no exige para su aplicación una identidad física entre el bien reemplazado y el sustituto, requiere que el bien adquirido revista similar naturaleza a la que poseía el reemplazado.

Dicho temperamento resulta conducente con la opinión plasmada por este Departamento en la Actuación N° ... (DATT), en donde se concluyera que "... tanto las disposiciones legales como reglamentarias requieren para poder ejercer la opción de que se trata, que el bien que se enajena y su reemplazo sean bienes de uso -ya sea bienes muebles amortizables o inmuebles afectados a la explotación como bienes de uso-".

Ahora bien, podemos advertir que en el presente caso la firma del epígrafe no utilizó el producido de la venta de la propiedad rural que nos ocupa para adquirir otro inmueble o terreno o para la construcción sobre terreno adquirido previamente, sino para comprar el paquete accionario de otra sociedad. Atento a ello, deberemos indagar, acto seguido, si los activos en cuestión poseen una naturaleza análoga, conforme lo previsto por las normas que rigen la materia.

En tal sentido, cabe destacar que la palabra "acción" es definida como aquel "Título que representa la parte proporcional que su poseedor tiene en el capital de una sociedad; su titularidad o tenencia determinan los límites de la responsabilidad patrimonial del accionista al cual pertenecen; la clase y el número de acciones que se posee definen los derechos políticos y económicos del accionista dentro de la sociedad emisora. Según su forma de transmisión pueden ser al portador, nominativas o nominativas no endosables; según sus derechos políticos pueden ser de voto único o de voto múltiple -privilegiadas-, según sus derechos económicos pueden ser ordinarias o preferidas. (Vocabulario de Hacienda Pública Fiscal Económico Contable, Luis Omar Fernández, Ed. La Ley)

Por otra parte, podemos definir al término "Bien de Uso", como aquel "Conjunto de bienes materiales que son utilizados en la actividad de la empresa con las siguientes condiciones: que tengan una vida útil superior a un año y que no se encuentren destinados para la venta. Muchas veces la legislación impositiva contiene para este rubro disposiciones diferentes de la condiciones citadas u otros requisitos adicionales". (Vocabulario de Hacienda Pública Fiscal Económico Contable, Luis Omar Fernández, Ed. La Ley, pág. 19)

De este modo, podemos vislumbrar que no se produce en el sub-examine la necesaria identificación cualitativa entre el bien enajenado y el incorporado en su reemplazo, establecida en el artículo 67 de la ley del gravamen.

Cabe agregar a lo expuesto que la circunstancia de que se efectúe con posterioridad la absorción por parte de la consultante de la sociedad cuyo paquete accionario se adquirió en primer término, es una situación ajena a la contemplada expresamente por el legislador en la redacción conferida al mencionado artículo.

En este punto, es del caso traer a colación la opinión sustentada por García Belsunce, quien señala que "en el derecho tributario, quizás mas que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento el principio de la legalidad como fuente única y exclusiva de la imposición, ..." (citado por Catalina García Vizcaíno en la obra "Derecho Tributario", Editorial Depalma, pág. 171).

En forma coincidente, nuestro Máximo Tribunal tiene dicho que la interpretación de las leyes no puede basarse en la inconsistencia, la imprevisión o la omisión del legislador (CSJN - "Parada" - 21/04/1992).

Asimismo, ha declarado "no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuírsele el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan a consideraciones del caso expresamente contempladas en aquélla" (Fallos 218-56, 299-167)" -Causa "Duperial S.A.I.C., de fecha 11/06/92-.

Referencias Normativas:

Ley N° 20628 (T.O. 1997) Articulo N° 67 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

Resolución General N° 1948/2005

Decreto N° 1344/1998 Articulo N° 96 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS.)

FIRMANTES

LILIANA INES BURGUEÑO Jefe Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 31-08-06 ALFREDO R. STERNBERG Director Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 04-10-06 JOSE NORBERTO DEGASPERI Subdirector General Subdirección General Técnico Legal Impositiva CRITERIO RATIFICADO POR LA RESOLUCION N° 231/2007 DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y PRODUCCION DE FECHA 01/10/07 (B.O.: 04/10/07).