Importación de servicios: el Tribunal Fiscal sostiene que no se incluye el Grossing up en IVA

En dos de tres pronunciamientos, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) ha convalidado la opinión de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en el sentido de considerar que el Impuesto a las Ganancias tomado a su cargo por prestatarios del paí­s, debe ser considerado como mayor base imponible del Impuesto al Valor Agregado en las importaciones de servicios.

A efectos de analizar las implicancias de estos antecedentes, un análisis del marco normativo que al respecto establece la propia ley de IVA y su decreto reglamentario, de la opinión del Fisco, y de la lí­nea argumental seguida por el tribunal convalida esta conclusión. Normas aplicables

De acuerdo con el artí­culo 1 inciso d) de la Ley se encuentran alcanzadas por el impuesto "... las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artí­culo 3 realizadas en el exterior cuya utilización efectiva se lleve a cabo en el paí­s, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos...".

El inciso g) del artí­culo 4 de la ley dispone que en estos casos son sujetos del impuesto "quienes sean los prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artí­culo 1".

Por su parte, el artí­culo 12 de la ley dispone que el crédito fiscal proveniente de estas operaciones debe computarse "... en el periodo fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina". No es un costo es un credito fiscal.

Respecto de la determinación de la base imponible, el artí­culo incorporado a continuación del artí­culo 26 de la ley dispone: "... en el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d) del artí­culo 1, la alí­cuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer párrafo del artí­culo 10 ..."

La opinión de la AFIP

El Departamento de Operaciones Internacionales de la AFIP, sostuvo a través de la Actuación N° 1910/01 (DI ATEC) que "... el Impuesto a las Ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior por sus ganancias de fuente argentina cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales en el marco de una determinada relación contractual constituye un concepto que debe integrar el precio de la operación alcanzado por el impuesto al valor agregado correspondiente al hecho imponible previsto en el inc. d) del art. 1 de la ley de este gravamen".

Ello por aplicación del artí­culo 10 de la ley del gravamen, en virtud de que el valor consignado en la factura no expresa el valor en plaza sino el valor acrecentado.

Fallos del Tribunal Fiscal de la Nación

En el caso Pluspetrol S.A, la Sala "A" dispuso revocar la aplicación de la multa dispuesta por el organismo fiscal, "atento que ni en la ley del gravamen ni en su decreto reglamentario se establece que el impuesto a las ganancias debe adicionarse a la base imponible respectiva.

La base imponible es definida por la ley como la que surge de la factura o documento equivalente extendida por el prestador del exterior."

Asimismo consideró que "no corresponde efectuar una interpretación extensiva de los términos de las normas de la ley del impuesto al valor agregado, sino que por el contrario, las normas en juego deben aplicarse exclusivamente para los casos para los que han sido previstas, evitando efectuar una interpretación analógica de los elementos esenciales del tributo".

En ese entendimiento, advirtiendo la existencia de distintos criterios interpretativos por parte del contribuyente y del fisco, aplicó el supuesto de error excusable.

puede complementarse con otro tipo de prestaciones, la de determinados gastos que son tomados a cargo del pagador local que también integran el "precio" de la transacción trasnacional..."

En el caso Shell C.A.P.S.A, la Sala "B" dispuso también aplicar multa por omisión.

Es de hacer notar que en todos los casos se discutí­a la pertinencia en la aplicación de multa por omisión, toda vez que en base a lo dispuesto por el artí­culo 81 de la ley 11.683, se aplicó el principio de las correcciones simétricas, en virtud de que el impuesto dejado de abonar es computable como crédito fiscal en el mes siguiente de generado el hecho imponible.Nuestros comentarios

Está claro que de acuerdo con la letra de la ley del gravamen, la base imponible del IVA en las importaciones de servicios está constituida por el monto facturado por el prestador del exterior.

El mecanismo de aplicación del método de acrecentamiento de la ganancia (o grossing up) es muy común en los contratos de servicios internacionales, en los cuales se suele incluir una cláusula en donde se determina que el precio pactado es libre de impuestos para el prestador del exterior.

Como es sabido, las leyes impositivas receptan las modalidades adoptadas de acuerdo con los usos y costumbres del mercado y regulan su funcionamiento.

En este sentido, el artí­culo 145 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias prevé expresamente el tratamiento a otorgar al impuesto del beneficiario del exterior tomado a cargo del pagador argentino, disponiendo que en esos casos corresponde acrecentar la ganancia en el monto de impuesto pagado.

Este tratamiento resulta de aplicación en ganancias desde mucho antes de la incorporación de estos servicios al ámbito de aplicación del impuesto al valor agregado. En efecto, mientras que la importación de servicios fue incorporada en el objeto de la ley de IVA a partir de los hechos imponibles producidos desde el 1º de enero de 1999, el tratamiento en ganancias data de 1975.

Siendo la determinación de la base imponible uno de los elementos esenciales de las leyes tributarias, por el principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional debe estarse a lo dispuesto por la letra de la propia ley.

Tal como sostuvo el TFN en el caso Pluspetrol antes mencionado, debe evitarse efectuar una interpretación analógica de los elementos esenciales del tributo.

Evidentemente, la opinión del Departamento de Operaciones Internacionales de la AFIP se basa en una interpretación por analogí­a respecto del tratamiento otorgado en el impuesto a las ganancias, con apoyo en el art. 10 de la ley que dispone: "...Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario..."

La norma no establece taxativamente a que plaza se refiere, si la del prestador o la del prestatario pero, si volvemos a la definición de la base imponible del gravamen establecida en la ley llegamos a la conclusión que la intención del legislador fue gravar con el impuesto el monto facturado por el proveedor del exterior.

Por lo expuesto, en nuestra opinión el grossing up no debe ser considerado como elemento integrante de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en las importaciones de servicios