Definición de fuente extranjera
En la ley de Impuesto a las Ganancias en el artículo nro. 127, tenemos una definición de fuente extranjera general en la medida que provengan de: "bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada".
Se excluyen a las ganancias comprendidas expresamente como fuente argentina y las provenientes de exportaciones.
Esta primera definición, tiene semejanza con la del artículo nro. 5 de la LIG, que define la fuente argentina (en general), es decir, son de aplicación inversa la definición de fuente extranjera.
La nueva redacción del artículo nro. 7 de la ley de Impuesto a las Ganancias, establece una clasificación de fuente productora de los rendimientos financieros obtenidos. En general se establece que dichas ganancias se consideran íntegramente de fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado o radicado en la argentina. Adicionalmente se dispone que los valores representativos o certificados de depósitos de acciones y demás valores se consideran de fuente argentina cuando el emisor de las acciones y los demás valores se encuentren domiciliado, constituido o radicado en nuestro país, sin importar el lugar de emisión de los certificados o del depósito de las acciones.
La determinación de la fuente es muy importante para definir el tipo de imposición a aplicar y la alícuota del impuesto. En consecuencia, la fuente extranjera se define por la negativa. Todo lo que no es fuente argentina se considera de fuente extranjera. Esto es muy importante cuando se trata del treding.
Impuesto Cedular. Alícuota a aplicar según la fuente
Se aplica un impuesto cedular para la renta financiera de fuente argentina y la alícuota del impuesto puede ser el 5% o 15% según la moneda de la inversión, mientras que en el caso de las rentas financieras de fuente extranjera están alcanzadas por la alícuotas proporcional del 15% para los resultados de las operaciones de compraventa (tercer párrafo del artículo nro.90 LIG) y por la alícuota progresiva del articulo nro. 90 para los intereses y rendimientos (resto de beneficios).
Con respecto a las rentas financieras de fuente extranjera, no se aplica la deducción especial incorporada en el artículo 6 agregado a continuación del artículo nro. 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, equivalente al importe del mínimo no imponible del artículo nro. 23 de la LIG ($ 66917,91 para el periodo fiscal 2018).La cual está reservada para rentas financieras de fuente argentina.
Resultado por enajenación de activos financieros. Fuente Extranjera
A fin de obtener el resultado de enajenación del activo financiero, el mismo se obtiene del precio de venta en moneda extranjera menos el valor del costo de las inversiones y sus actualizaciones en moneda extranjera, el cual se debe convertir al tipo de cambio vendedor del Banco Nación de día que se produce la enajenación (artículo nro. 145.1 LIG.). Por lo tanto, la diferencia de cambio que se genera está exenta o es neutra (moneda dura).
Resto de beneficios sobre activos financieros de Fuente Extranjera. Alícuota aplicable
Para el resto de los beneficios de fuente extranjera se aplica en forma residual la alícuota progresiva prevista en el artículo nro. 90 de LIG (del 5% al 35%).Se recuerda que para este tipo de rentas, a través del artículo nro. 133 de la ley, se establecen pautas de imputación de los resultados obtenidos a través de entes o sociedades del exterior, que afecta al reconocimiento de los resultados obtenidos en el exterior, mediante la aplicación, en ciertos casos, de un régimen de transparencia fiscal. No siendo objeto de análisis del presente trabajo.
Se puede observar que la renta de fuente extranjera requiere un análisis especial sobre todo para aquellos contribuyentes que se adhirieron al blanqueo de activos financieros del exterior (Ley 27260). Existe la necesidad de recopilar todos los datos que se reciben del exterior y hay que convertirlos al tipo de cambio del día que se hizo la operación. Por lo tanto, resulta muy compleja la liquidación del Impuesto a las Ganancias.
Cuadro resumen para personas humanas residentes en el país. Rentas financieras de fuente Extranjera. Período 2018.
Entre los grandes cambios, que empezaron a regir el 1 de enero de 2018, la nueva ley grava con el Impuesto a las Ganancias las rentas provenientes de las "monedas digitales". El término genera dudas entre los expertos porque tanto las UIF (Unidad de Información Financiera) como el FATF/GAFI e incluso la Unión Europea refieren a las criptomonedas como "monedas virtuales", por lo que algunos concluyen que en nuestro país lo que está gravado con el Impuesto a las Ganancias es algo más amplio que las criptomonedas. Estamos a la espera de que AFIP aclare qué entiende por "monedas digitales" y, en particular, si comprende a los token.
Más allá de entender qué comprende el término "monedas digitales", la reforma incorporó un artículo a ley del Impuesto a las Ganancias por el cual la ganancia que obtengan las personas humanas por la venta o transferencia de monedas digitales que estén ubicadas en el país y sean emitidas en pesos con cláusula de ajuste está gravada a una tasa del 15% y cuando sean emitidas en pesos pero sin cláusula de ajuste la tasa es del 5%.
Claramente la ley fue redactada para otro tipo de bienes, como acciones o títulos y eso la convierte en letra muerta para las criptomonedas. En primer lugar, las criptomonedas no se emiten en ninguna moneda -aunque coticen generalmente en dólares- y, en segundo lugar, las criptomonedas no se comercian en ningún país en particular dado que, en general, su transferencia se registra en la plataforma blockchain que está en cada nodo de acceso por lo que no puede decirse que las criptomonedas estén ubicadas en Argentina.
Sólo podría decirse que las criptomonedas están ubicadas en el país si se las deposita en una billetera domiciliada en Argentina pero, aunque en ese caso se pueda identificar la ubicación de la moneda, igualmente no puede decirse que la criptomoneda está emitida en determinada moneda.
Es por todo ello que en la práctica la norma específica no podrá aplicarse a las criptomonedas, lo que no quiere decir que las monedas digitales no estén gravadas de todos modos.
Cuando las monedas digitales estén depositadas en una billetera en Argentina la ganancia que se genere por su venta o transferencia está gravada sólo si el titular es habitualista en la compraventa de esas monedas. En ese caso, aplica la alícuota progresiva que puede ir desde el 5% al 35% de la ganancia. Si las monedas estuvieran depositadas en el exterior, la tasa del impuesto es fija y asciende al 15%, pero para estas monedas no se requiere ser habitualista por lo que cualquier persona que venda o transfiera monedas digitales en el exterior estará alcanzada por el impuesto aunque lo haga por única vez.
En resumen, si una persona que vive en el país es titular de criptomonedas depositadas en una billetera electrónica en Argentina sólo abonará el Impuesto a las Ganancias por vender o comerciar con este tipo de monedas en forma habitual. Si no negocia con esos valores habitualmente entonces el impuesto no resultará aplicable. Si esa misma persona es titular de criptomonedas depositadas en una billetera con domicilio en el exterior, la ganancia que obtenga por la venta de esas monedas estará gravada al 15%.
En el caso de los token la situación es distinta por varias razones. Los token operan de forma similar a un título valor porque otorgan al titular el derecho a recibir una participación en el capital o en los servicios que brindará determinado proyecto. Así, si AFIP los incluye en el concepto de "monedas digitales", les aplicarán los mismos comentarios que para las criptomonedas, y si no los incluye en ese término, podrían estar gravadas de igual forma que un título valor.
En el Impuesto sobre los Bienes Personales existe consenso respecto a que la tenencia de criptomonedas está exenta por ser un bien inmaterial. De esta forma, los titulares de criptomonedas no pagarán este impuesto por la parte de su activo que tengan en este tipo de monedas.
Por último, las operaciones con criptomonedas tampoco están alcanzadas por el IVA puesto que, al ser un bien inmaterial, no encuadra en ninguna de las operaciones que grava ese impuesto. Sin perjuicio de que las comisiones y cargos que se paguen por este tipo de operaciones sí estarán gravadas.
Para finalizar, en este artículo primero se analizará la experiencia internacional en esta materia, para luego focalizar en la posición tomada por la regulación argentina.
La experiencia en otros países
En el ámbito internacional se vislumbran dos corrientes principales que determinan el tratamiento impositivo sobre las operaciones con criptomonedas. Por una parte, se encuentran aquellos países que equiparan a las criptomonedas con cualquier moneda de curso legal, dándoles un mismo tratamiento a los efectos impositivos. Por el otro lado, se encuentran aquellos países que han definido a las operaciones con criptomonedas como operaciones con bienes, abriéndose aún más el debate acerca de qué tipos de bienes involucran tales operaciones (bienes inmateriales, activos financieros, etc.).
En el primer grupo se destaca a la Unión Europea y a la mayoría de sus países miembros, a raíz de la sentencia dictada por el Tribunal Europeo en la causa “Hedqvist” (2015). Si bien la sentencia analiza el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las operaciones de cambio de criptomonedas, los miembros del tribunal entendieron que no corresponde gravar dichas operaciones por cuanto la compraventa de “divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago” está exenta del impuesto. Es así que el Tribunal Europeo consideró que las criptomonedas deben se tratadas como divisas, billetes o monedas. Este encuadramiento ha tenido un fuerte impacto en lo que respecta a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado por parte de los países miembros de la Unión Europea, con algunas excepciones tales como España y Francia, quienes continúan gravando las operaciones de intercambio y dación en pago de criptomonedas.
En el segundo grupo se encuentra Estados Unidos, entre otros. En el año 2014 el InternalRevenueService (“IRS”) -autoridad fiscal norteamericana- emitió la Nota Nro. 2014-21 en la cual expone el tratamiento que corresponde otorgar a las operaciones con criptomonedas. El criterio del IRS parte de las opiniones de la Securities & Exchange Commision (“SEC”) -autoridad de contralor de los mercados de capitales de ese país- quien previamente había afirmado que bitcoin y otras criptomonedas son un commodity. Sobre esa base, el criterio de la SEC indica que las criptomonedas son bienes y su venta o dación en pago puede implicar la realización de una ganancia sujeta al Impuestoa la Renta. Sin embargo, la calificación de la ganancia como de capital o no dependerá de si las monedasse mantienen en cartera por un plazo mayor al año.
Por su parte, Alemania constituye un caso particular puesto que prevé un tratamiento mixto. Las operaciones con criptomonedas se encuentran gravadas por el Impuesto a la Renta de capital a una alícuota del 25% sólo si el titular de las criptomonedas las mantuvo en su patrimonio por más de un año. Si las criptomonedas permanecen en el patrimonio por un plazo menor, entonces reciben el tratamiento de divisas, billetes de banco y monedas.
El caso de Argentina
Nuestro país, parece seguir el criterio regulatorio marcado por Estados Unidos. Así, y tal como veremos a continuación, nuestra regulación equipara a las operaciones de criptomonedas con operaciones con activos financieros (bienes).
Particularmente, la nueva redacción de la Ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) se refiere a las operaciones con criptomonedas como operaciones con “monedas digitales”. El término es unos de los principales escollos en la aplicación de la nueva norma, generando varias dudas acerca de su definición y alcance. Hace algunos meses atrás, se conoció un primer borrador del decreto reglamentario de la LIG el cual incluía una definición de “monedas digitales” abarcando a “aquellas representaciones digitales de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio y/o una unidad de cuenta y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción”. La definición esbozaba los mismos términos que el concepto de “monedas virtuales” oportunamente establecido por la Unidad de Información Financiera (“UIF”) en su Res. Nro. 300/2014.
En este contexto, la definición de “monedas virtuales” parecía dejar de lado los “utility tokens” que son un derecho de uso de un producto o servicio y que se emiten en el marco de una oferta inicial de monedas (“ICO” por su denominación en inglés”). Los “security tokens”, que constituyen representaciones de capital o deuda en la entidad emisora del ICO, también parecían quedar fuera del alcance de la definición siempre que su función principal no fuera la de constituir un medio de intercambio o unidad de cuenta o reserva de valor.
Ahora bien, en el último borrador del decreto reglamentario de la LIG publicado por el Ministerio de Hacienda se eliminó la definición de este término, lo que podría representar la intención del ejecutivo de ampliar el concepto y no quedar sujeto a las exclusiones antes comentadas. Es decir, podría interpretarse que el Fisco ha tomado nota de las limitaciones de la definición y prefirió eliminarla a efectos de ampliar el ámbito de aplicación del impuesto.
Por otra parte, el inciso b) del artículo 90.4. de la LIG indica que las operaciones de enajenación de monedas digitales emitidas en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera estarán gravadas al 15% cuando las obtengan personas humanas residentes en el país y pueda afirmarse que generan renta de fuente argentina. El mismo inciso refiere a las operaciones con acciones, títulos y demás valores, para los cuales tiene sentido la referencia a la moneda de emisión y su eventual cláusula de ajuste. Sin embargo, esta referencia respecto de las monedas digitales podría hacer inaplicable la norma puesto que las criptomonedas no se emiten en ninguna moneda, aunque comúnmente se comercialicen en dólares. Respecto a la fuente de la ganancia, las operaciones de compra y venta de criptomonedas así como su dación en pago se registran en una blockchain que se reproduce en cada nodo de acceso, por lo que difícilmente pueda afirmarse que la operación ocurre en una jurisdicción en particular.
Si bien el último borrador del decreto reglamentario de la LIG no atiende esta cuestión,una lectura conservadora y menos apegada a la letra del nuevo inciso b) del artículo 90.4. podría indicar que la alícuota del 15% resulta aplicable sin perjuicio de la existencia o no de cláusula de ajuste o de la moneda de emisión. En este orden de ideas, el tercer párrafo del artículo 90 de la LIG indica -sin referir a las condiciones de emisión- que las operaciones con monedas digitales de fuente extranjera estarán gravadas al 15%.. Este criterio esta plasmado en el articulo 245 del decreto 862/2019.
Entonces, si se avanzara con una interpretación estricta del inciso b) del artículo 90.4. y, en consecuencia, con su inaplicabilidad, ello no obstará a que las operaciones con criptomonedas estén gravadas en el Impuesto a las Ganancias. Así, de acuerdo con el inciso k) del artículo 45 de la LIG, constituyen ganancias de segunda categoría los resultados provenientes de operaciones con monedas digitales. En el caso de personas humanas, se destaca que la gravabilidad de estas rentas estará sujeta a la acreditación de habitualidad. Sobre este último, se resalta que, si bien el concepto de “habitualidad” no está definido para ningún tipo de rentas, constituye un desafío particular determinar su alcance para el caso de las operaciones con criptomonedas.
Como se advierte, una interpretación poco apegada a la letra del artículo 90.4.b) de la LIG pero en armonía con el tercer párrafo del artículo 90 indica que las operaciones con “monedas digitales” están gravadas al 15% sin someternos a la difícil pregunta de qué tipo de fuente constituye esta ganancia. Una interpretación apegada al texto del artículo 90.4.b) nos lleva a concluir que las operaciones que puedan considerarse de fuente argentina no estarán sujetas al impuesto del 15% mientras que las de fuente extranjera estarán sometidas a esa tasa.
Tema no menor es la compensación de quebrantos. En este sentido, se determina como ejemplo que, si una persona vende una criptomoneda por un precio en pesos inferior al precio en pesos por el que compró esa moneda y, dentro de las 72 hs anteriores o posteriores, compra otra similar, aquí se podrían estar generando pérdidas ficticias para reducir el impacto del impuesto; generando, a nuestro entender, el riesgo de afectar negativamente el dinamismo de un mercado con altas fluctuaciones de precio que justifican las oportunidades la compra y venta en cortos períodos de tiempo.
Ademas que el decreto reglamentario de ganancias contempla que: ARTÍCULO 300.- La exención prevista en el inciso c) del artículo 134 de la ley, resulta de aplicación únicamente a las ganancias de fuente extranjera originadas en diferencias de cambio obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas.
La reforma dispuesta por Ley 27.430
La norma mencionada incorpora un artículo a continuación del Art. 80 de la Ley 20.628, comúnmente conocido como “Art. 80.1”. Este artículo reglamenta la mecánica de determinación de rentas en, a mi criterio, un nuevo régimen presuntivo:“Art. … – Los gastos realizados en la República Argentina se presumen vinculados con ganancias de fuente argentina. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen vinculados con ganancias de fuente extranjera. No obstante, podrá admitirse su deducción de las ganancias de fuente argentina si se demuestra debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de este origen.”
En este diseño advierto dos tipos de presunciones: iuris tantum (para los gastos realizados en el exterior) e iurs et de iuris (para los gastos realizados en Argentina).
En este contexto entiendo que el texto debe interpretarse conforme su precepto literal (Art. 1 Ley 11.683) y no cabe llamar a la “inteligencia del legislador” porque, en esencia, sabemos que la especificidad de los quebrantos caben solo para fuente extranjera. Esta especificidad implica la imposibilidad de compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina, es decir, si el contribuyente pierde $ 10.000 en Estados Unidos pero gana $ 10.000 en Argentina deberá abonar impuesto por los $ 10.000 ganados en Argentina. Los $ 10.000 perdidos en Estados Unidos podrá “recuperarlos” contra ganancias futuras que sean consideradas de fuente extranjera.
Con el nuevo texto normativo, el Art. 80.1 Ley 20.628, los gastos efectuados en Argentina, incluso en el caso de un contribuyente que genere ingresos de fuente argentina y de fuente extranjera y pese a que estos son necesarios para obtener ambas fuentes de renta, deben impactar contra la renta de fuente argentina no incidiendo, en definitiva, en la de base de fuente extranjera.
Esta mecánica habilita, en el caso de gastos realizados en territorio nacional argentino, funcionalmente necesarios para obtener ganancias de fuente extranjera, con motivo del Art. 80.1 de la Ley 20.628 y su presunción “iuris et de iuris”, que sean considerados como gastos vinculados con la ganancia de fuente argentina pudiendo, en el caso, generar un quebranto en dicha fuente.
La particularidad de este mecanismo es que ante un quebranto de fuente argentina podrá ser deducido de la base de renta con fuente extranjera permitiendo un cómputo fiscal totalmente ficticio pero beneficioso para el contribuyente (o para ciertos contribuyentes).
Esta norma, si bien generosa con las determinaciones fiscales, habilita un espacio para ahuecar las bases imponibles del impuesto con la simple alocación de un gasto independientemente del análisis funcional del mismo pero, por sobre todo, rompe la lógica de toda práctica de apropiación de ingresos y gastos o las prácticas habituales de la contabilidad de costos.
Más información
http://www.cpcelapampa.org.ar/media/cursos/material/Coto2019/Material%20Fuente%20Extranjera.pdf
https://losalierisdejarach.com.ar/2012/02/29/diferencia-de-cambio-de-fuente-extranjera/
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