Antecedentes históricos:
Para los contribuyentes, aporte irrevocable; para el fisco, pasivo. Tratar como aporte lo que es pasivo mejora las relaciones técnicas de los balances y permite aparentar una mayor solvencia de la sociedad.
Cuando se aplicaba el ajuste por inflación impositivo, los préstamos siempre generaban ganancia por exposición a la inflación mientras que los aportes irrevocables que no implicaban intereses ni actualizaciones no lo hacían.
Los aportes que permanecían mucho tiempo sin capitalizarse eran objeto de impugnaciones por parte del fisco nacional, quien los consideraba pasivo para generar un ajuste positivo en la determinación del impuesto a las ganancias.
Situación post crisis de 2001:
el fisco cambia su postura; el ajuste por inflación no está operativo y la devaluación permitiría deducir grandes quebrantos. Entonces, lo que para los contribuyentes es pasivo para el fisco es aporte irrevocable.
Evolución en la jurisprudencia impositiva administrativa y judicial
Son pasivos y no aportes
Dictamen 56/04. Se dijo allí: “…resulta ineludible… observar cuándo… una entidad empresaria … al captar un ingreso de fondos es a fin de capitalizarlos, ello así, con el propósito de precisar si la empresa que entrega los fondos lo hace como un aporte societario o bien como u préstamo…”“Es decir que para que un ingreso de fondos a una sociedad pueda ser considerado como aporte societario se requiere el cumplimiento de una serie de exigencias, que exceden a la simple voluntad del aportante, que deben ser cumplimentados por la sociedad receptiva para que los importes sean formalmente capitalizados”.
Memorando DNI 489/05. Dijo: "Sin perjuicio de las condiciones en que se hubiere pactado la realización de los aportes, las cuales se desconocen, la existencia de intereses pagados o el devengamiento de tales conceptos u otros accesorios, en el marco del impuesto a las ganancias, impide de manera definitiva darles el carácter de anticipos irrevocables pues se habría tratado, desde su origen, de pasivos”.
CSJN en autos “Tejedor S.A.” 24/11/92. El máximo tribunal entendió que la cuenta Accionistas integraba el pasivo computable a los efectos del juste por inflación impositivo. Ello porque no estaban enmarcados en un compromiso de aporte debidamente documentado ni se habían capitalizado en plazos menores de 180 días.
Son aportes y no pasivos
Instrucción General 747/05 (esta relacionado con precios de transferencia). No procede considerar la existencia de un pasivo cuando:
a) Se carece de un instrumento público o privado de fecha cierta, de acuerdo a lo establecido por nuestro Código Civil en su art. 2246 a fin de probar la existencia del contrato de mutuo,"
b) No solo no existe plazo expreso de devolución, tal como lo dispone el art. 2240 del Código Civil como característica distintiva del mutuo, sino que en los hechos tampoco ha habido restitución alguna, siempre que se haya podido constatar que la transacción bajo análisis no ha sido cancelada desde su origen."
c) Resulta evidente que el dador no espera la devolución de las remesas efectuadas."
d) La cuantía de los fondos obtenidos no guarda una proporción razonable con los activos amortizables (apartado 25 del art. 10 de los comentarios al Modelo de Convenio para evitar la Doble imposición de la OCDE)."
e) La falta de documentación respaldatoria del ingreso de los fondos al país.”
Para diferenciar entre un aporte irrevocable y un préstamo se enuncian los siguientes atributos:
a) "la intención que debe primar entre las partes" (Sí por lo ingresado en la sociedad no se espera una participación societaria, sino la devolución del mismo aporte u otra contraprestación diferente, no hay aporte, habrá préstamo u otra prestación similar").
b) "Vocación de permanencia" (debe existir una vocación de permanencia tanto por la conducta del aportante como para el receptor. El primero ejerce un derecho subjetivo y no espera la devolución. La sociedad recibe el aporte porque desea recomponer el patrimonio o regularizar la insuficiencia del capital actual)."
c) "Sujeción al riesgo empresarial" (Una vez realizado el aporte, el inversionista asume los riesgos por el capital, por el beneficio y por la liquidez, cuando el prestamista comparte efectivamente los riesgos de la empresa prestataria, es otro aspecto a tener en cuenta…).”
Naturaleza de los Aportes Irrevocables
No están legislados explícitamente en la ley de sociedades comerciales, sin embargo toda la doctrina comercialista admite su existencia.
Según Ricardo Nissen: “nace por concretas necesidades de la actividad comercial, y tiene lugar cuando un socio o tercero entregan fondos a la sociedad, que ésta requiere para su desenvolvimiento empresario, con ánimo de acceder a la participación social y gozar de los beneficios de un socio.” La ley 19.550 prevé un mecanismo específico para el aporte de fondos por parte de los socios durante la vida de la sociedad y ello sólo tiene lugar cuando la sociedad decide aumentar el capital social, con efectiva y concreta suscripción por los socios- o terceros eventualmente- de las participaciones sociales en que se divide el capital social. El procedimiento está previsto por los arts. 194 y sgs. de la ley de sociedades comerciales, referido al aumento de capital de las sociedades anónimas.
Continúa diciendo Nissen: “En consecuencia, para que haya aporte durante la vigencia del contrato de sociedad, deben respetarse las normas que para su concreción, requiere específicamente la ley 19.550, a través de un procedimiento que, a la par que permite a la sociedad hacerse de capitales para afrontar su actividad mercantil, protege adecuadamente el derecho de cada uno de los socios de mantener invariable su participación en la misma”.
Si no se respetan estas normas específicas, ello no quiere decir que el contrato o negocio deba ser invalidado sin más. A mi juicio –agrega- en ese caso la entrega de fondos a la sociedad con el propósito de acceder a la participación social y gozar de los beneficios de socio, constituye un ejemplo de mutuo gratuito en el que la intención de obtener un rédito por el capital entregado no es elemento indispensable para la configuración de este contrato, a lo que no es óbice el hecho de ser comerciantes los prestamistas.
Regulaciones de la IGJ
Res. 5/03. Aclara que los denominados "aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones”, si bien carecen de recepción en la ley 19.550, asume tipicidad social en cuanto la práctica de los negocios reconoce su empleo como método simplificado de incorporar rápidamente a la sociedad capital de giro inmediato sin aguardar al cumplimiento del procedimiento de aumento del capital fijado por la ley 19.550. Agrega “que de acuerdo con la Resolución Técnica Nº 9 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, aprobada por la Resolución General I.G.J. Nº 5/88, los aportes irrevocables integran, dentro de las cuentas del patrimonio neto, la de capital.” Y concluye diciendo “Que no obstante ello, el recurso a los aportes irrevocables no puede llevar a que en los hechos queden sin aplicación los artículos 188 y 194 de la ley 19.550, tal como ocurre si no se establecen pautas temporales para que la asamblea de accionistas resuelva o rechace la capitalización de los aportes; situación que además conduce a la desvirtuación de su finalidad en aquellos casos en los cuales, en lugar de incorporarse efectivamente al giro empresarial, dichos aportes se los hace jugar como factores de estabilización contable, siendo efectuados y retirados con el objeto de exponer el patrimonio neto en condiciones que eviten la disolución social o la reducción forzosa del capital social en circunstancias en las que las pérdidas experimentadas impondrían una decisión social sobre ello.
Res. 25/04. Dice que los aportes irrevocables integrarán el patrimonio neto desde la fecha de su aceptación por el directorio y que la asamblea de accionistas deberá celebrarse dentro del plazo convenido (no más de 180 días corridos computados desde la aceptación del directorio) y pronunciarse sobre la capitalización de esos aportes como un punto especial del orden del día.
Res. 7/05 sustituye a la 5/03 con el mismo texto en lo que respecta a los aportes irrevocables
Regulaciones de la CNV y de la FACPCE
CNV Res. 446/04. Determina que las sociedades podrán recibir estos aportes cuando se esté en una situación de emergencia que no permita la realización del trámite del aumento del capital social, lo que la sociedad deberá justificar detalladamente ante el Organismo
RT 17 FACPCE.
5.19.1.3.1. APORTES IRREVOCABLES PARA FUTURAS SUSCRIPCIONES DE ACCIONES
La contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que: a) hayan sido efectivamente integrados; b) surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente que estipule: 1. que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social; 2. que el destino del aporte es su futura conversión en acciones; 3. las condiciones para dicha conversión; c) hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad referéndum de ella. Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo.
5.19.1.3.2. APORTES IRREVOCABLES PARA ABSORBER PÉRDIDAS ACUMULADAS
Los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber pérdidas, serán registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad referéndum de ella.”
Regulaciones de la ley de Impuesto a las Ganancias
En el AxI: El artículo 95 prevé que se descontarán del activo expuesto a la inflación y, en su caso, no serán considerados pasivo expuesto a la inflación los aportes y anticipos efectuados/ recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquéllos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que podrían pactarse entre partes independientes.
Esta norma no estaba redactada así desde un principio. Por el contrario, en su origen sólo excluía como pasivo a los “aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital” y se complementaba con el artículo 134 del decreto reglamentario que decía: “ los aportes o anticipos efectuados o recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital no serán considerados como activo o pasivo computable… cuando resulten de compromisos de aporte debidamente documentados mediante instrumento público o privado o de compromisos irrevocables de suscripción de acciones y los trámites de inscripción de los aumentos de capital que surjan como consecuencia de tales aportes o anticipos, en los casos en que por la naturaleza de la sociedad receptora la referida inscripción en los Registros Públicos de Comercio correspondientes sea exigida por la ley 19.550, sean iniciados ante las autoridades pertinentes dentro de los 180 (ciento ochenta) días de haberse formalizado el respectivo compromiso de aporte o irrevocable de suscripción de acciones”.
En la definición de patrimonio neto para la aplicación del ppio. de capitalización exigua: El art. 121.1.7 del DR dice que “Los aportes … recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital se considerarán integrantes del patrimonio neto cuando existan compromisos de aporte debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones que en ningún caso devenguen intereses o cualquier tipo de accesorios a favor del aportante.”
Efectos derivados de la devolución de aportes irrevocables
Intereses
Art 81: “…Con las limitaciones contenidas en esta ley se podrá deducir:” inc a) “Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas”.
Diferencias de Cambio
Los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación impositivo deben valuar sus depósitos, créditos y deudas en moneda extranjera al valor que dicha moneda tiene al cierre de cada ejercicio comercial (cfr. art. 96 inc. b) y computar como ganancia o pérdida de ese ejercicio la diferencia de valuación resultante (cfr. Art. 97 inc. c).
Art 68: “…Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual.”
Art 99 DR: “En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se hubieren originado para financiarlas”.
Art 101 DR: “En ningún caso se admitirá en el balance impositivo, la incidencia de diferencias de cambio que se produzcan como consecuencia de la transformación de la deuda a otra moneda que la originariamente estipulada, salvo que se produzca al efectuarse el pago o novación.
¿Qué está diciendo la jurisprudencia?
TFN sala D en autos “Los Acollarados S.A.” 7/9/2007
Se trataba de una SRL que en diciembre de 1998 al transformarse en sociedad anónima convirtió las cuentas particulares de sus socios en aportes irrevocables y en los años siguientes siguió realizando aportes irrevocables; sin embargo en diciembre de 2001 el Directorio sugirió rechazar la totalidad de los aportes irrevocables efectuados por los accionistas los que de ahí en más se trataron como préstamos en moneda extranjera. El Tribunal encontró “evidente que estamos en presencia de una maniobra tendiente a sacar provecho de una circunstancia excepcional en la historia del país, como fue la emergencia financiera de fines de 2001, por medio de la cual se intenta generar quebrantos en una entidad -la sociedad anónima en este caso- para emplearlos impositivamente.”… “…el texto del artículo 99 del reglamento … dispone que para deducir como pérdida las diferencias de cambio éstas deben provenir de operaciones alcanzadas por el impuesto y una devolución de aportes irrevocables no es en modo alguno una operación gravada…”
Cámara Nacional Penal Económico B en autos “Agrosal S.A.” 31/8/2010
La asamblea de accionistas decidió devolver los aportes irrevocables recibidos de parte del accionista principal en una moneda equivalente a la del momento en que fueron realizados los aportes. La Cámara lo definió como liberalidad y dijo que “Toda vez que el ingreso a la sociedad de aportes irrevocables de capital (no préstamos) efectuados por los accionistas, no se encuentra gravado por la ley del impuesto a las ganancias, en principio la diferencia en más que se restituye a los accionistas al revertirse el aporte irrevocable de capital no puede ser deducido del tributo en cuestión. Lo expresado no impide que los accionistas decidan devolver el capital recibido en concepto de aporte irrevocable con más las diferencias que estimen convenientes, pero se impide deducir aquella diferencia del balance impositivo de la sociedad pues constituye una liberalidad del ente ideal, al no estar obligado a restituir ninguna diferencia en más.”
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