La deducibilidad impositiva del impuesto al blanqueo
La Ley 27.260 introdujo dos regímenes alternativos de adhesión para las deudas tributarias: una moratoria generalizada y un sistema excepcional ("blanqueo"). Ambas alternativas tenían costos que podían ser similares(1); además, en el caso de la moratoria se pueden deducir los impuestos regularizados (excepto el impuesto a las ganancias, en adelante IG) así como la carga financiera (en todos los casos), mientras que en el blanqueo también se podía deducir -en su caso- el impuesto pagado.
Luego la AFIP se pronunció por la negativa a la deducibilidad del impuesto especial en la segunda opción (esto es, para el caso del blanqueo), por medio de una respuesta en un espacio de diálogo(2). Estas respuestas suelen tener una importancia mayor que la que le corresponde desde el punto de vista jurídico por su nivel normativo.
La respuesta de la AFIP
Antes de reiterar nuestra opinión favorable a la deducibilidad mencionada en el párrafo anterior se efectúa la siguiente aclaración previa respecto de la presunta opinión fiscal: la deducción no es un "beneficio" (sic) que deba estar previsto en la ley, sino que es la regla general y el impedimento a la deducción debe estar contemplado en forma expresa.
De allí que cuando un gravamen no es deducible, la restricción está considerada en forma expresa en la norma tal como sucede en la LIG (ver más abajo) o en el recientemente creado Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas con "Dólar Futuro" establecido mediante la Ley Nº 27.346 (en rigor, dado lo tardío y retroactivo, al dólar "pasado") donde se dispuso en forma taxativa la imposibilidad de computar del gravamen extraordinario tanto como una deducción o como pago a cuenta (Art. 7 de la Ley, Cap. III, art. 4). Se reitera, la deducibilidad genérica es la regla y la impugnación expresa es la excepción.
Las deducciones se deducen con independencia que sean o no gastos. (3)
a) Tratamiento de las deducciones.
En lo que aquí interesa, el actual artículo 82 de la LIG dentro del capítulo "Deducciones Especiales de las Categorías 1ª., 2ª., 3ª., y 4ª.", en el inciso a) autoriza a la deducción "con las limitaciones de esta ley" de "los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias". Al no distinguirse como sucedía en el Impuesto a los Réditos, el término "ganancias" es comprensivo de rentas gravadas, exentas y no gravadas.
A su vez, el art. 88 inc. d) entre las "Deducciones no admitidas" de la actual LIG se incluye "el impuesto de esta ley (IG) y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten".(4) Se ha destacado el término "deducciones" por cuanto cabe diferenciarlas de los "gastos" genéricos de la LIG que requieren la condición de "necesarios para obtener y mantener ganancias gravadas", requisito que no se presenta respecto de las deducciones propiamente dichas.(5) Aunque resulta obvio, las deducciones son algo diferente a los gastos que se rigen por otras reglas.
Cabe mencionar que con la Ley 11.682 era condición para la deducibilidad que los impuestos recayeran "sobre bienes que producen réditos" cuestión que fue eliminada con la Ley 20.628.(6) Como veremos, el requisito eliminado en el texto de la ley luego "entró por la ventana"
Entonces, si las deducciones admitidas en forma taxativa a que se refieren los artículos 81 y 82 de la LIG no guardan relación con la ganancia gravada ¿cuál es el sentido que cabe atribuirle a la expresión "con las limitaciones de esta ley" contenida en el encabezamiento de ambos artículos? En nuestra opinión, a que estén pagados tal como definió la CSJ en la causa que se comenta a continuación.
b) Jurisprudencia sobre impuestos que recaen sobre bienes: el pago como condición y el caso "Citibank".
En la causa Citibank(7) se sentó la jurisprudencia según la cual "No corresponde descontar el Impuesto a los Activos en la liquidación de la base imponible del Impuesto a las Ganancias, aun cuando el art. 82, inc. a) de la Ley 20.628 autorice a deducir los impuestos y tasas que recaen sobre bienes que produzcan ganancias, si el monto que se pretende descontar no fue efectivamente desembolsado por el contribuyente, lo que surge de integrar el precepto citado con las demás disposiciones del régimen del Impuesto a las Ganancias y el principio de la realidad económica que rige la interpretación de las leyes tributarias "(destacado nuestro).
La cuestión relativa al pago del gravamen como condición a su deducibilidad pasó a ser sustancial para general la doctrina según la cual el desembolso efectivo por parte del contribuyente era lo que habilitaba la detracción a efectos de la LIG. En síntesis, de acuerdo al criterio de la CSJ, la interdicción a su cómputo se originaba en que la falta de pago implicaba burlar la prohibición de deducir el impuesto a las ganancias en ese mismo gravamen (art. 88, inc. d, Ley 20.628).
En consecuencia, según el razonamiento del máximo tribunal los gravámenes que recaen sobre bienes que produzcan rentas (de acuerdo al texto de la ley, como se dijo, de cualquier tipo) efectivamente pagados resultan deducibles de la base del IG de acuerdo con lo establecido por el art. 82, inc. a) de la Ley 20.628, dada la inexistencia de prohibición o restricción legal que impida tal deducción.
Por lo tanto, en las palabras de la CSJ, en la medida que exista pago ("carga económica") y si "el patrimonio de la empresa actora se ha visto afectado", los impuestos que recaen sobre bienes son deducibles en el IG.
b) Creación jurisprudencial: ¿la deducción es proporcional sólo a bienes que generen rentas gravadas?
Ese conflicto ya se había anticipado en estas mismas páginas(8). Allí el autor se pronunció por la deducibilidad del impuesto especial pero sólo en la medida que incidiera sobre bienes que produjeran ganancias. Se reproducía la larga discusión respecto de la deducibilidad del IBP por parte de los responsables directos (donde se consolidó la doctrina según la cual la deducción "como gasto" era admisible sólo respecto de bienes que generaban rentas gravadas).(9)
Desde ese punto de vista, si el impuesto especial se ingresó por inmuebles, tenencias accionarias offshore o depósitos bancarios en el exterior, era deducible; mientras que si correspondía a dinero en efectivo, títulos públicos o acciones argentinas no lo era. Eventualmente, también habría que discriminar entre rentas de fuente argentina y de fuente extranjera..
Desde el punto de vista conceptual el tema no es novedoso: en la década de los 70's mientras cierta doctrina sostenía que, en el caso de las "deducciones" no correspondía prorratear la pérdida computable en el caso, intereses - entre rentas gravadas y exentas (Jarach), otra corriente de opinión se pronunciaba en sentido contrario (Reig) considerando que si las deducciones permitidas también revestían la condición de gastos, correspondía limitarlos en la proporción correspondiente. Esa controversia finalizó en la actual redacción del entonces art. 81 de la LIG.(10)
3. Conclusiones.
a) En la LIG existen ingresos que no son ganancias (como las exenciones); ganancias que no son ingresos (como precios de transferencia y el art. 73); gastos necesarios no deducibles (automóviles) y deducciones que pueden no ser gastos (como las presentes).
b) Las deducciones no son un "beneficio" (ni siquiera un "derecho") sino que tienen un propósito extrafiscal. En el caso de los impuestos que recaen sobre bienes, el objetivo teórico receptado en la ley es evitar que se tribute nuevamente por un monto que se ya se erogó precisamente a favor del estado.
c) La regla genérica es la deducción de los impuestos y su impugnación es excepcional. La larga serie de fallos de la CSJ (desde Pianello y Sanguinetti hasta Scania) dan cuenta de la tendencia jurisprudencial y las excepcio-nes limitantes, como "Blaquier", obedecen a una creación pretoriana.
d) Si quienes adhirieron a la "moratoria" no tienen restricciones a computar las deducciones, no parece razonable imponérselas quienes optaron por regularizar su situación por medio del "blanqueo".
e) Queda para un análisis posterior determinar si, el impuesto al blanqueo sólo puede deducirse sólo en función de bienes regularizados que generan rentas gravadas como desde el punto de vista conceptual, opinaba Reig, discriminándola por fuentes, o alternativamente por la totalidad de los bienes que generan rentas, incluyendo las exentas, como afirmaba Jarach.
1) Breves comentarios sobre los costos reales del régimen de sinceramiento; Del autor: Blanqueo, Moratoria y Reforma; Suplemento Especial, Thomson Reuters, Agosto 2018; Pág. 57.
2) ID 20878513. 05/10/2016. ¿El impuesto especial ingresado como consecuencia de la presentación de la declaración voluntaria y excepcional de tenencia, es deducible en el impuesto a las ganancias? En la respuesta a la pregunta N° 3 del temario de la Reunión del 13/05/2010, de la COMISIÓN DE ENLACE AFIP-DGI/CPCECABA, se señaló: "teniendo en cuenta además que el impuesto especial en trato se rige por una ley específica que no dispuso como beneficio adicional su deducción del impuesto a las ganancias, cabe concluir que la deducción bajo consulta resulta improcedente por no encuadrar en el artículo 82 de la Ley del gravamen (Ley 20.628).Asimismo, y por las razones más arriba esgrimidas, el impuesto especial tampoco puede caracterizarse como un gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, comprendido en el artículo 80 de la ley del tributo". Fuente: Acta 29/08/2016
3) Esta parte del comentario reproduce algunas cuestiones ya tratadas respecto de la modalidad de deducción de ciertos gravámenes del autor: "La deducibilidad del Impuesto sobre los Bienes Personales por parte del Responsable Sustituto como consecuencia de la causa Rectificaciones Rivadavia SA". Doctrina Tributaria Errepar (DTE), Diciembre de 2011.
4) La restricción respecto de los gastos sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten obedecía a la circunstancia que el resultado de su realización estaba gravado con el Impuesto sobre los Beneficios Eventuales donde se permitía su detracción en función de un monto presunto. La restricción en la LIG tenía como propósito impedir una doble deducción y de allí el requisito mencionado.
5) Jarach, Dino; El Impuesto a las Ganancias; Ed. Cangallo; pág. 88 y siguientes. También su Curso Superior de Derecho Tributario, Vol. II, Pág. 143. En el mismo sentido, Rabinovich, Marcos; Impuesto a los Réditos; Edi-ciones de Contabilidad Moderna; 1957; pág. 214 (éste autor los considera gastos).
6) López, Alberto T.; El Impuesto a los Réditos; Tomo I, Página 510. Ediciones de Contabilidad Moderna. 1951.
7) Citibank N. A. c. DGI; CSJ; 01/06/2000; Fallos: 323:1315.
8) D'Agostino, José Ramón Impuesto al blanqueo deducible de Ganancias. Suplemento de Novedades Fiscales. Ámbito Financiero, 25 de octubre de 2016.
9) Por todos, en doctrina: Litvak, José D.; La Deducibilidad del IBP en el IG; Doctrina Tributaria ERREPAR; Enero 2007; N° 322; Pág. 7. En jurisprudencia, entre otros, Blaquier, Carlos Pedro T.; TFN; Sala C; 29/8/2011 con un interesante voto de Juan Carlos Vicchi (luego en CSJ) y Aldrey, Florencio S/Recurso de Apelación. 7/3/2017. TFN, Sala A; 01/08/2016.
10) Jarach, Dino; La deducción de intereses en la determinación de la ganancia neta. La Información; Tomo XXXVII; Página 167; en contra, Enrique Jorge, Revista de Derecho Fiscal; Deducción de intereses en el Impuesto a las ganancias; Derecho Fiscal; Tomo XXVIII, Página 97.
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