Respuesta, aplica regimen de responsable sustituto, paga el FIDUCIARIO
Recordemos que la ley del impuesto sobre los bienes personales estableció, en la parte pertinente del artículo 25 bis de la ley, un régimen de responsabilidad sustituta también para fideicomisos.
En este marco, la parte pertinente del artículo antes indicado regló un régimen de responsabilidad sustituta para los fideicomisos no mencionados en el inciso i) del artículo 22 de esta ley, excepto cuando el fiduciante sea el Estado Nacional, Provincial, Municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o aquellos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional. Ello fue dispuesto por imperio de la ley 26452 (BO: 16/12/2008) con vigencia a partir del 2008.
Traigamos a la memoria que el inciso i) del artículo 22 de la ley se refiere exclusivamente a los fideicomisos financieros. Por tanto, existen dos tipos de fideicomisos no alcanzados por este régimen de responsabilidad sustituta:
- Fideicomisos con participación estatal y/o de interés nacional Todos aquellos en los que el fiduciante sea el Estado Nacional, Provincial, Municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o aquellos que se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional.
- Fideicomisos financieros Aquellos en los que el fiduciario es una entidad financiera autorizada.
Salvo las excepciones expuestas, el resto de los fideicomisos deberá actuar como responsable sustituto, debiendo liquidarse e ingresarse el tributo en relación con las participaciones emitidas por quienes asuman la calidad de fiduciarios.
De esta manera, los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas deben considerar a efectos de la determinación del impuesto.
Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.
Finalmente, lo expuesto solo es aplicable si se hubiera ingresado, a su vencimiento, el impuesto en cabeza del responsable sustituto, o sea, el fiduciario.
Responsable sustituto
La figura del “responsable sustituto” en Bienes Personales, fue creada por la AFIP a fin de facilitar el cobro del tributo en aquellos casos en que se dificulta su recaudación del propio contribuyente obligado.
Asimismo, la norma aclara que esto no significa que sean las empresas quienes deban soportar la carga tributaria, ya que podrán recuperar el impuesto por parte de los accionistas.
La figura implementada por el organismo de recaudación, presenta las siguientes ventajas:
- Para el fisco: el logro de una mayor eficiencia en la recaudación del gravamen.
- Para los contribuyentes: la aplicación de una tasa uniforme del 0,5%, con independencia del monto de los bienes alcanzados por cada accionista.
Por último, también se ve reducido el tributo, a partir de dicha tasa, para los accionistas del exterior que sean sociedades radicadas en países de baja o nula tributación y sin regímenes de nominatividad de acciones.
Como desventaja pueden mencionarse que la realidad económica hace que, muchas veces, las compañías no puedan recuperar de sus accionistas el importe ingresado en carácter de “responsable sustituto”; no pudiendo, además, deducir este gravamen abonado como un gasto de su actividad, toda vez que no se trata de un gravamen propio.
Responsabilidad del Fiduciario
La ley dispone que el gravamen será liquidado e ingresado por quien asuma la calidad de fiduciario, asimilando su actuación a la de un responsable sustituto, es decir, obligado al pago del impuesto y reclamando su reintegro a los fiduciantes, para lo cual, incluso, podría llegar a retener y/o ejecutar los bienes fideicomitidos. En ese contexto, sugerimos que, en función de tipo de bienes involucrados, el fiduciario solicite los fondos necesarios para satisfacer el impuesto a los fiduciantes y/u obtenga autorización de ellos para utilizar fondos existentes en el propio fideicomiso. Es de recalcar que la falta de fondos líquidos en el fideicomiso y/o la negación de los fiduciantes de aportarlos para el pago del impuesto, no libera de la obligación al fiduciario, en su calidad de responsable sustituto, del ingreso del gravamen, aún utilizando sus propios fondos.
Formas y plazos de ingreso del impuesto
Atento que se trata de un nuevo régimen de liquidación e ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales, el fisco deberá emitir las normas reglamentarias correspondientes (aplicativo a utilizar, fechas de vencimiento, etc.). Sin perjuicio de ello y tomando en consideración el régimen ya existente referido a participaciones societarias, es factible que las disposiciones a emitir remitan a tales normas, incluyendo los vencimientos para el ingreso del impuesto resultante que, respecto a participaciones societarias se verifica en el mes de mayo con relación a las existentes al 31 de diciembre de cada año.
TRATAMIENTO CONTABLE del fideicomiso:
Corresponde al Fiduciario organizar un sistema contable, rendir cuentas a los Fiduciantes y presentar Estados Contables. Además, corresponderá inscripción ante la UIF como sujeto informante obligado.
TRATAMIENTO FISCAL-impositivo del fideicomiso:
Cabe destacar que si bien el instrumento no es sujeto de derecho, en tanto es un contrato y no una persona, es considerado sujeto fiscal. Se analizan los el tratamiento ante los principales tributos nacionales, para distintos momentos del proyecto:
Impuesto al Valor Agregado:
Transferencia de Bienes al Fideicomiso: Las mismas se encontrarán fuera del objeto del impuesto en la medida en que no puedan ser consideradas onerosas:
Construcción sobre Inmueble Propio: Al transferir las unidades a los beneficiarios, se genera un débito fiscal por el valor de los bienes transferidos. Es recomendable considerar a tal efecto, el valor en plaza de los bienes, si bien es defendible una transferencia a valor de costo, en especial cuando los beneficiarios revistan la calidad de fiduciantes. Cabe destacar que la alícuota será del 10,5% cuando el destino de las unidades sea vivienda.
Impuesto a las Ganancias:
Transferencia de Bienes al Fideicomiso: Es una transferencia Neutra, ni onerosa, ni gratuita. No debería sufrirse retención por parte del Escribano. A pesar de ello, hay planteos del fisco considerando que existe onerosidad en la transferencia, con resoluciones judiciales que lo avalan y otras que convalidan la inexistencia de onerosidad.
Obtención de Rentas: Puesto el caso en que el Fideicomiso obtenga resultados en su ejercicio económico, corresponde atribuir la misma de forma íntegra a sus Fiduciantes-Beneficiarios (3ª cat), quienes tributarán progresivamente de acuerdo al Art. 94. Cuando no todos los fiduciantes sean beneficiarios en el país, resulta prudente otorgar tratamiento equivalente al de las sociedades de capital, tributando en cabeza del Fideicomiso.
Impuesto a los Bienes Personales: El fideicomiso resulta responsable sustituto por el ingreso del tributo, al 0,5% del valor de los bienes que integran el fideicomiso al 31 de Diciembre de cada año., dejando de integrar la base imponible de los fiduciantes (aplican condiciones).
Es importante destacar, que existen antecedentes administrativos y judiciales que adoptan criterios enfrentados respecto de la valuación para situaciones muchas veces similares. Es recomendable, por ello, estudiar, de acuerdo con las particularidades de cada caso, el enfoque tributario a adoptar.
