La moratoria frente a los intereses sobre anticipos, ¿están condonados?

La experiencia permite anticiparse a desenlaces de situaciones ya conocidas o vividas, permitiéndonos “mejorar” el resultado perseguido.

En materia tributaria, esa experiencia se recoge de los antecedentes de congresos, doctrina, jurisprudencia y del propio accionar del fisco, aunque a veces suele dejarse a un costado, relegando la posibilidad cierta de poder mejorar la administración tributaria.

Recordemos que mediante leyes 26.476, 27.260 y, recientemente, 27.541 se establecieron regímenes de regularización de deudas con el fisco, estableciendo condonaciones de multas y recargos.

1| Normativa a considerar

Todos los regímenes establecen como requisito presentar las declaraciones juradas de las obligaciones que se regularizan, cuando las mismas no hubieran sido presentadas o deban rectificarse, entonces ahí surge la pregunta: ¿los recargos de los anticipos están condonados?

Tal cuestionamiento surge, ni bien uno ingresa a Sistema de Cuentas Tributarias y se encuentra con una suma abultada que, en general, suele no tenerse en cuenta a la hora de cuantificar la deuda que deberá cancelar el contribuyente para poner “la casa en orden”.

Repasemos un poco(1), los anticipos de impuesto se encuentran legislados en el art. 21 de la Ley 11.683, complementados por las resoluciones generales particulares de cada impuesto(2): a) Se tratan de obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propia, b) Constituyen ingresos a cuenta de la futura obligación tributaria principal correspondiente al período fiscal del cual se trate, c) Sólo pueden exigirse hasta la fecha de vencimiento del plazo para presentar las dd.jj. o la de su presentación, lo que fuere posterior, d) El Fisco puede reclamar el pago de los intereses resarcitorios sobre anticipos no ingresados, aun después de vencido el término para exigir la cancelación de aquéllos.

Habida cuenta de ello, y sin entrar en las críticas de fondo respecto a la postura asumida por la CSJN(3) en cuanto a la naturaleza y exigibilidad de los anticipos, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones a la fecha de entrada de vigencia (23/12/19) del régimen dispuesto por Ley 27.541, reglamentado por RG 4.667 de AFIP: 1) que la dd.jj. (original o rectificativa) esté presentada y pagada y 2) que la dd.jj. esté presentada (original o rectificativa) y con saldo a favor.

En ambos casos, del juego armónico de los arts. 11 y 12 de la Ley 27.541 los recargos de los anticipos quedan condonados, ya que el art. 12 aclara que: “También serán condonados los intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley”.

Respecto del punto 1), AFIP se expidió expresamente mediante acta N° 34 de espacios de diálogo con entidades profesionales del 5-3-20(4), opinando en tal sentido, mientras que respecto a 2) cabe recordar que los pagos a cuenta tienen el carácter de impuesto ingresado y por lo tanto gozan de igual beneficio, en ambos casos, es lógico que así sea “pues una solución contraria importaría ponerlos en una situación injusta e irrazonable con relación a los contribuyentes que, motivados por el régimen actual y especulando con sus beneficios, comenzaron a cancelar en cuotas sus obligaciones fiscales”(5).

Al respecto, el art. 25 de la RG 4.667 dispone que el beneficio de condonación de intereses y multas correspondientes a obligaciones de capital canceladas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 27.541, en los términos del artículo 12 de la misma, se registrará en forma automática en el sistema “Cuentas Tributarias”.

2| Alcances del beneficio

Otras situaciones que podrían ser objeto de litigios judiciales serían el caso 3), esto es, que la dd.jj. (original o rectificativa) no se encuentre cancelada al 23/12/19, y 4) que la dd.jj. (original o rectificativa) se presente después de la moratoria, cancelando el saldo, en ambos supuestos, con el régimen de regularización. Sabemos que cuando la dd.jj. se presenta, los anticipos ya no son exigibles, pero sus recargos sí, entonces, ¿están alcanzados por los porcentajes de condonación establecidos en el art. 11 inc. c)?

En principio, para los sujetos que se acojan al régimen de regularización excepcional y mientras cumplan con los pagos previstos (compensación, de contado o mediante plan de facilidades de pago), se dispone la exención y/o condonación de los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37, 52 y 168 de la Ley 11.683, en el importe que por el total de intereses superen los porcentajes de capital adeudado allí establecidos.

Aclara, seguidamente, el art. 11 que lo dispuesto “será de aplicación respecto de los conceptos mencionados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas, o por infracciones cometidas al 30 de noviembre de 2019”.

Tales situaciones ya habían generado dudas en el régimen de la Ley 27.260, de redacción idéntica a la Ley 27.541, en cuanto lo que aquí interesa, de hecho fue objeto de consultas en los espacios de diálogo con el fisco(6) que opinó que los intereses de los anticipos se encontraban subsumidos en el saldo de la declaración jurada “habiéndose registrado la condonación de los intereses resarcitorios de anticipos en el Sistema de Cuentas Tributarias”.

No obstante ello, algunos contribuyentes que se habían adherido a la Ley 27.260, igualmente, fueron objeto de intimación de pago de los recargos por anticipos que, a priori, se encontraban parcialmente condonados, lo cual ya está siendo replicado con el régimen actual, generándose los recargos en sistema de cuentas tributarias ante la presentación o rectificación de las declaraciones juradas.

Al respecto, cabe señalar que el art. 3 de la RG 4.667 establece que quedan excluidos del régimen “j) Los anticipos y pagos a cuenta, excepto los anticipos mencionados en el artículo 21 de la presente”, incluso, “l) Los intereses -resarcitorios y/o punitorios-, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos precedentes”. Esta disposición resulta un exceso de la reglamentación del fisco, al adicionar conceptos que por ley no están excluidos(7), en contra de la delegación efectuada por el art. 17 de la ley 27.541, análisis que excede el presente, pero que es loable mencionar.

Un artículo que suele generar duda también, es el art. 21 de la RG 4.667 que establece que: “El beneficio de condonación establecido en el artículo 11 de la Ley N° 27.541 será procedente de tratarse de anticipos vencidos hasta el 30 de noviembre de 2019, inclusive, en tanto no se haya realizado la presentación de la declaración jurada o vencido el plazo para su presentación, el que fuera posterior, y el importe del capital de los mismos y -de corresponder- de los accesorios no condonados, se regularicen mediante el procedimiento de compensación y/o la adhesión al plan de facilidades de pago, en los términos previstos en los Títulos II y IV de la presente, respectivamente”.

Coincidimos con destacada doctrina(8) que ésta ha sido la vía por la cuál la reglamentación ha abierto la posibilidad de regularizar anticipos vencidos a dicha fecha disminuyéndose de esta forma obligaciones que pudieran encontrarse adeudadas (declaraciones juradas posteriores al 30/11/2019 no beneficiadas por este régimen), habilitando la condonación parcial de intereses que, de otra forma, no habría podido usufructuarse.

Sería meritorio que el fisco aclare las dudas que ya han sido objeto de debate en regímenes análogos anteriores, pero que subsisten a la fecha con el régimen vigente, a los fines de cuantificar debidamente los montos que deben regularizar los contribuyentes y evitar futuros litigios cuyas vías procesales son acotadas y de difícil acceso para quien pudiera tener que soportar alguna intimación por tales conceptos.

En el caso de que se haga una rectificativa de ganancias de un periodo viejo, el sistema de cuentas tributarias, lo que hace es recalcular el monto de los anticipos correspondientes al periodo posterior y le resta el pago de los anticipos anteriores, como la presentacion de la ddjj esta presentada, en el servicio no aparece el monto de capital, sin embargo, si aparece el monto de los intereses, que se tiene en cuenta desde el pago de los primeros anticipos (antes de la presentacion de la rectificativa). Al ser periodos anteriores, al ir al servicio, mis facilidades, no van a aparecer el capital de los anticipos, por lo tanto no los vas a poder regularizar por un plan de facilidades de pago para aplicar la reduccion de los intereses, lo que queda es pagar o esperar a la proxima moratoria, para que se condonen el 100% de los intereses de los anticipos por haber estado pagados antes de la entrada en vigencia de dicha moratoria. Ver ley 27.562 amplicacion de la moratoria 27.541 y RG 4816 art 3 (anticipos excluidos) y art 26 (anticipos incluidos)

    ARTÍCULO 26.- El beneficio de condonación establecido en el artículo 11 de la Ley N° 27.541 y sus modificaciones será procedente de tratarse de anticipos vencidos hasta el 31 de julio de 2020, inclusive, en tanto no se haya realizado la presentación de la declaración jurada o haya vencido el plazo para su presentación, el que fuera posterior. (se incluye el caso de ddjj rectificativa)

    A estos efectos, el importe de los anticipos y -de corresponder- los accesorios no condonados deberán regularizarse mediante el procedimiento de compensación y/o adhesión al plan de facilidades de pago, en los términos previstos en los Títulos II y IV de la presente, respectivamente.

NOTA: EN CASO DE RECTIFICATIVA, SI SE REALIZO LA PRESENTACION, NO SE VAN A PODER INCLUIR PORQUE NO VA A FIGURAR EL CAPITAL EN EL SERVICIO MIS FACILIDADES

1) Ernesto Carlos Celdeiro, María de los Ángeles Gadea y Juan José Imirizaldu, “Procedimiento Tributario. Ley 11.683 - Decreto 618/97, Errepar, 2012, p. 227.

2) Por ejemplo, RG 4034/2017 para Impuesto a las Ganancias y RG 2151 para Bienes Personales.

3) Fallos CSJN 235:787; 285:177; 302:504; 303:1496; 303:1497; 303:1500; 306:1970; 308:919; 319:1245; y 329:2511.

4) Igual criterio rigió para el régimen previsto por Ley 26.470 conforme ID 9434220 de fecha 25/03/2009, y Ley 27.260 conforme ID 20534281 y 20771965 de fecha 08/09/2016 y 21/09/2016, respectivamente, publicados en la página web del Organismo Fiscal.

5) CCAF, sala IV, “Sanzone, Roberto Gabriel (T. F. 29612-I) c. DGI”, de fecha 30/04/2013.

6) Actas de espacios de diálogo 13, 15 y 16 del 12/04/2017, 15/06/2017 y 06/07/2017, respectivamente.

7) Art. 8, segundo párrafo de la Ley 27.541.

8) Kaplan, Hugo E. - Volman, Mario - Graña, Fabián P., “Régimen de regularización impositiva y exteriorización de capitales. Análisis posterior al dictado de la Resolución General (AFIP) 2.537”, Doctrina Tributaria Errepar, Marzo 2009.