Posibilidad de aplicación del fisco provincial

Requisitos para lograr la aplicación del Protocolo Adicional mediante estrategias judiciales adecuadas

La propuesta es presentarle al lector algunas alternativas procesales que permitan poner en práctica el verdadero derecho que tienen los contribuyentes cuando se enfrentan determinaciones de oficio realizadas por fiscos provinciales, y se les niega la aplicación del Protocolo Adicional (en adelante "PA"), viéndose entonces obligados a abonar nuevamente una obligación tributaria que ya habían cancelado.

Tal vez a esta altura resulte válido preguntarnos ¿con qué fines fue concebido el Protocolo Adicional? El objeto del PA ha sido preservar al contribuyente cumplidor cuando se plantea una controversia entre dos o más fiscos sobre criterios interpretativos y el modo de aplicar el Convenio Multilateral. En este sentido, se diseñó un mecanismo de compensación rápido y sencillo, mediante el cual el interesado percibe un documento de crédito que utilizará luego para cancelar las diferencias originadas entre las jurisdicciones involucradas, sin desembolsar fondos propios.
Si bien es relativamente claro el procedimiento que debe seguirse en aras de aplicar el PA, por diversas circunstancias, tanto las Provincias como las Comisiones Arbitral y Plenaria han sido reticentes en ejecutarlo, viéndose obligados los contribuyentes inspeccionados a abonar nuevamente el impuesto sobre los ingresos brutos.

I. Normativa aplicable

El mecanismo de compensación del Protocolo Adicional se remonta al 18/12/80, fecha en la cual lo aprobó la Comisión Plenaria. No obstante, su entrada en vigencia recién se produjo el 01/08/83, a través de la Resolución (CA) 15/83, de fecha 21/6/83. A esta normativa la denominaremos el protocolo de los fiscos, contenido en los artículos 1° y 2° del Anexo del texto del Convenio. Allí se estipulan las obligaciones y cargas que deben respetar las Jurisdicciones, siendo un mecanismo privativo de ellas, sin participación alguna del contribuyente involucrado. He aquí la normativa en cuestion https://www.ca.gov.ar/2016-03-21-17-34-04
Por otro lado, no hace mucho tiempo atrás, se introdujo una modificación sustancial, mediante la Resolución General (CA) 3/2007 del 26/09/2007. Dicha norma actualmente integra el Título IV -artículos 32 a 39- del Anexo de la de la Resolución General (CA) 2/2010, y es la que le permite a un contribuyente activar el sistema jurídico del Protocolo y así lograr su aplicación. Este es entonces el protocolo de los contribuyentes.
Ambas normas se encuentran vigentes, y coexisten. Haremos a continuación una breve explicación de ellas, pasando revista sobre los requisitos técnico-procesales para la aplicación de cada uno.

El Protocolo de los fiscos

Su aplicación requiere de la verificación de las siguientes condiciones: (1) Una fiscalización por parte de alguna de las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral. (2) Que de esa fiscalización se genere una interpretación divergente en materia del Convenio en una determinada situación concreta del contribuyente.
El procedimiento reglado indica que el contribuyente fiscalizado no puede intervenir, y debe permanecer al margen del proceso, aguardando a que la voluntad del fisco actuante impulse el sistema de compensación, una vez firme la determinación de oficio. La resolución que aplique el Protocolo culminará con un documento de crédito a favor del contribuyente y a la orden de la jurisdicción que inició la fiscalización, el que será llevado ante éste, quién lo deberá recibir y, de ese modo, la obligación tributaria quedará plenamente cancelada.

El Protocolo de los contribuyentes

El origen del mismo se debe a una situación práctica y cotidiana como lo es que Protocolo Adicional -que debía ser aplicado a pedido de las jurisdicciones y por orden de los Órganos del Convenio Multilateral- nunca fue utilizado. Ello ha quedado evidenciado en los considerandos de la Resolución General (CA) 3/2007.
Para que el Protocolo Adicional pueda ser ejecutado a pedido de los contribuyentes se requiere que: (1) En oportunidad de la vista o, en la instancia de la determinación de oficio, si es que aquella no está prevista en la normativa local, el contribuyente debe solicitar su aplicación y notificar a los Fiscos involucrados.
(2) El contribuyente debe demostrar, en el momento procesal de la interposición de la acción/recurso del artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral, que existe error entre las jurisdicciones interesadas (1).
(3) Para que prospere el pedido, no debe haber omisión de base imponible ni suscripciones a regímenes de regularización de deuda o moratorias. 
(4) Resuelta la cuestión de fondo, el contribuyente debe notificar a la Comisión Arbitral el momento en que queda firme la determinación de oficio en sede local. Luego de cumplidos los requisitos, el proceso de recupero o compensación es idéntico al de los artículos 1 y 2 del protocolo de los fiscos.
Desde la aparición del protocolo de los contribuyentes tampoco se ha sabido de algún sujeto que haya logrado la compensación de créditos (2). Ello provocó el análisis de diversas herramientas procesales, tendientes a lograr a través de vías judiciales la aplicación del PA.

II. Las vías judiciales para aplicar el Protocolo Adicional

Sentado lo que antecede, se logró llegar a diversas conclusiones que permiten trazar las estrategias procesales en la sana búsqueda de lograr la aplicación concreta y efectiva del Protocolo. Téngase presente que las estrategias procesales que pueden ser articuladas por los contribuyentes podrán variar según la Legislación de cada Provincia.

II.A. La medida cautelar preventiva

Tal instituto, previsto, por ejemplo entre los artículos 22 a 25 del Código Contencioso Administrativo de la Prov. de Buenos Aires y en el Título V, Capítulos 1 y 2 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A, diseñan un antídoto eficaz para repeler la inaplicabilidad en la aplicación del Protocolo.(3)
En efecto, su utilización ante los juzgados en lo contencioso administrativo locales habilitan al contribuyente a paralizar la ejecución de un acto administrativo que provocaría un daño cierto y concreto como puede serlo, sin dudas, la obligación a ingresar el impuesto a los ingresos brutos a otra jurisdicción cuándo éste ya fuera cancelado, siendo que existe un carril legal que contempla una solución efectiva: el PA.
Según tiene dicho la CSJN, la procedencia de las medidas cautelares se encuentran condicionadas a la coexistencia de tres elementos: a) la invocación de un derecho verosímil o "verosimilitud del derecho"; b) la alegación y demostración de la posibilidad de sufrir un perjuicio inminente o la alteración o agravamiento de una determinada situación de hecho o derecho, denominada comúnmente "peligro en la demora"; y c) la medida solicitada no debe afectar el interés público (4).
Se hará un desdoblamiento de la petición cautelar según cómo tramite el sistema del Protocolo Adicional.

a) La medida cautelar preventiva cuándo el PA debe ser aplicado por los fiscos

Hemos considerado anteriormente cómo debe proceder el fisco actuante ante una inspección que deriva en ajustes por interpretaciones divergentes en relación con las normas del Convenio Multilateral. Adicionalmente, el artículo 1°, inciso 1º del Protocolo le exige a la jurisdicción fiscalizadora notificar a las demás involucradas. Esta norma no es discrecional u optativa, la comunicación, una vez firma la determinación de oficio, debe ser obligatoria.
No obstante lo expuesto, la práctica informa que ninguna de las provincias cumple con el mandato legal, y por su parte los contribuyentes no pueden suplir, al menos en este régimen, la omisión de hacerlo. La inobservancia a esta regla provoca un directo perjuicio en el patrimonio de los contribuyentes, que se traduce en ingresar el impuesto ajustado pese a que ya había cancelado la totalidad del gravamen. Y debe hacerlo debido a que el Órgano Recaudador omite el Protocolo Adicional.
Con este estado de situación se entiende que la medida cautelar preventiva introducida en la justicia local del fisco actuante es una herramienta plenamente útil para evitar el daño señalado. La misma debe instalarse inmediatamente después de que la determinación quede firme, ya que recién en ese momento nacerá el derecho a compensar la obligación reclamada con el gravamen ingresado a otros fiscos provinciales. Su objeto será suspender la obligación de pago hasta tanto la jurisdicción que llevó a cabo la fiscalización active el mecanismo del protocolo de los fiscos.

b) La medida cautelar cuándo el Protocolo lo solicita el contribuyente

La medida cautelar también puede ser ensayada cuándo el contribuyente activa el sistema de la Resolución General (CA) 3/2007. Concretamente, la medida se podrá solicitar en el momento en que el fisco le curse la notificación de la vista.
En el escrito cautelar que tramitará ante los juzgados en lo contencioso administrativo de la jurisdicción que inste la fiscalización, debe probarse suficientemente que no hay omisión de base, que hay interpretaciones divergentes, que no hubo una suscripción a un régimen de facilidades o moratoria, entre otros elementos consignados en la resolución de aplicación. La medida, suspensiva de los efectos del acto administrativo, debe tener como propósito paralizar la ejecución de la determinación impositiva construida de oficio hasta que, efectivamente, se ejecute el Protocolo Adicional.

II.B. La demanda contenciosa administrativa ante los tribunales locales

Principalmente a partir del precedente de la CSJN "Papel Misionero S.A.I.F. c/. Provincia de Misiones" del 05/05/2009, se colige que los jueces locales son competentes para entender en la aplicación del Protocolo Adicional. Los efectos provocados por este razonamiento se proyectan hacia la demanda contenciosa local.

a) La demanda contenciosa contra el accionar del fisco actuante

En los casos en que, a raíz de una fiscalización, surjan diversas interpretaciones de la situación fiscal de un contribuyente sujeto al Convenio Multilateral, y se determinen diferencias de gravamen por atribución en exceso o en defecto de base imponible entre las jurisdicciones entre las cuales el contribuyente desarrolla la actividad, una vez firme el ajuste, y dentro de los quince (15) hábiles de ello, el fisco actuante deberá poner en conocimiento de las restantes jurisdicciones el resultado de la determinación practicada.
Lo expuesto se encuentra legislado en el Resolución General 15/1983 de la Comisión Arbitral. Si bien las distintas administraciones tributarias locales tienen normado su procedimiento de determinación de oficio en sus respectivos capítulos de sus correspondientes códigos fiscales, cuando se presenta un caso como el descripto en el párrafo anterior, dicho acto de determinación de oficio deberá ser completado o perfeccionado con el procedimiento del protocolo de los fiscos. Es decir, dicho PA es una norma obligatoria que los organismos recaudadores provinciales deben respetar, por cuanto las provincias han adherido al Convenio Multilateral.
Llegados a esta instancia debemos recordar que las disposiciones de los códigos fiscales se complementan con las leyes de procedimiento administrativo de cada jurisdicción, dado que las administraciones tributarias forman parte de la administración pública de cada gobierno provincial. En efecto, uno de los requisitos esenciales para que el acto administrativo sea válido es que se respete el procedimiento reglado. A modo de ejemplo, transcribimos el inciso d) del artículo 7° del Decreto-Ley 1510/97 de Procedimiento Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires (LPACABA): "Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten del orden jurídico…".
Hemos dicho que el procedimiento local se completa y/o perfecciona con el protocolo de los fiscos, por lo que si no se respeta la comunicación mencionada, el acto administrativo adolecerá de un vicio de procedimiento, es decir, no se habrá observado uno de los requisitos esenciales que debe contener el acto administrativo.
Continuando con nuestro razonamiento, los actos que adolecen de vicios esenciales son nulos de nulidad absoluta e insanable, y en consecuencia que no podrán ser reparados o saneados por otro acto ulterior. Ejemplificando lo antedicho con la normativa de la Ciudad de Buenos Aires, el artículo 14 de la LPACABA consagra la nulidad absoluta para actos que hayan sido emitidos violando la ley aplicable o las formas esenciales. Claramente, si luego de la determinación de oficio no se comunica el resultado de la determinación a los otros fiscos en los que desarrolla actividad el contribuyente se estará violando la Resolución General (CA) 15/1983.
Adicionalmente, nos preguntamos si una determinación de oficio que no esté seguida de la comunicación a los otros fiscos para impulsar el protocolo adicional es un acto administrativo o una vía de hecho. Recordemos que la administración pública deberá abstenerse de comportamientos materiales que importen vías de hechos administrativas, lesivas de derechos o garantías constitucionales. Sin duda alguna, la omisión de activar el procedimiento del PA importa una lesión al derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de la Constitución Nacional, por cuanto el contribuyente ingresará dos veces el mismo impuesto.
¿Cómo se activa la defensa contra las vías de hecho? A través de un remedio judicial consistente en la interposición de una demanda ante el fuero contencioso administrativo o contencioso administrativo y tributario de la jurisdicción que dictó el pseudo acto sin respetar el procedimiento vigente. El objeto de la misma será que una decisión judicial anule lo actuado por la administración tributaria por no haberse respetado un requisito esencial del procedimiento.
En el marco legal de la Ciudad de Buenos Aires, este remedio se encuentra dispuesto en el artículo 7° de su Código Contencioso Administrativo y Tributario, mientras que en la Prov. de Buenos Aires, lo hallamos en el inciso e) del artículo 18 de la Ley 12.008 de la Legislatura Bonaerense. En ambos casos se ha establecido que el plazo para interponer la demanda será de noventa (90) días hábiles judiciales.
La declaración de nulidad produce la eliminación de los efectos del acto administrativo. En consecuencia, entendemos que las administraciones tributarias se encontrarían habilitadas a emitir nuevas determinaciones de oficio sobre el período inspeccionado, debiendo ahora respetar el protocolo de los fiscos, tal como lo pretenden los contribuyentes.

b) La demanda contenciosa y el protocolo de los contribuyentes

El artículo 1º del Protocolo exige que haya firmeza para su viabilidad. En principio, la deducción de la demanda quiebra este requisito en tanto, al estar debatida la cuestión, no hay firmeza en la determinación de oficio. Sobre el particular, se adhiere a lo expresado por Giuliani Fonrouge cuando afirma "una resolución queda firme cuando no es susceptible de recurso o, en el caso de serlo, si las partes no la han recurrido..." (5). No obstante, se interpreta que la Resolución General 2/2010, permite deducir la demanda contenciosa sin que el recaudo de la determinación "firme" sea un obstáculo para la viabilidad del Protocolo Adicional. Del artículo 36 se desprende esta conclusión por cuanto circunscribe el requisito de "firmeza" a lo acaecido en sede administrativa.
Ahora bien, ¿cómo opera procesalmente esta opción? Contra la determinación de oficio el contribuyente debe recorrer los siguientes caminos:
1. Al momento de contestar la vista notificada, debe solicitar la aplicación del protocolo de los contribuyentes ante la jurisdicción fiscalizadora y concomitantemente manifestarlo a los otros fiscos involucrados.
2. Luego, en la etapa de la determinación de oficio, debe realizar una doble estrategia procesal:
a) una dirigida a ensayar la acción/recurso prevista en el inciso b) del artículo 24 del Convenio Multilateral llevando el "caso concreto" al seno de la Comisión Arbitral y Plenaria si fuese necesario; y
b) otra, paralela a aquélla, respetando el carril administrativo de la legislación local de la que se trate, con la intención no ya de que se aplique el Protocolo Adicional sino de revocar el acto administrativo (6).
Agotada la sede administrativa doméstica sin que las Comisiones hayan resuelto la procedencia del PA, el contribuyente puede acudir a sede judicial a través de la demanda contenciosa administrativa de los Códigos Contencioso Administrativos locales. Con la demanda radicada en el ámbito judicial el contribuyente aguarda la aplicación del Protocolo. Si la Comisión Arbitral o Plenaria, según el caso, acepta la implementación de la compensación, entonces para accederla se debe desistir de acción judicial. Empero si se rechaza su ejecución, si bien ya no puede revocar ese decisorio porque su disposición es obligatoria -art. 24, inciso b)-, entonces puede continuar con la instancia judicial en la misión de revocar el acto administrativo que determina de oficio la obligación tributaria.
De ahí que, la demanda efectuada ante los jueces locales, girará en torno a dilucidar si la interpretación efectuada por el fisco actuante, plasmada en el acto administrativo determinativo, se ajusta -o no- a las normas del Convenio Multilateral.
Esta sugerencia procesal, útil y compleja, paralela y ventajosa, no podría promoverse si el contribuyente, como ocurre en la mayoría de los casos, además de solicitarse la aplicación del Protocolo Adicional a las Comisiones, también le someten la cuestión de fondo. En esta hipótesis se corre el riesgo de renunciar -tácitamente- a la acción judicial, en tanto la resolución recaída en la Comisión Arbitral o Plenaria resulta obligatoria, no sólo por la orden del art. 24, punto b) del Convenio Multilateral sino porque la Corte Suprema de Justicia de La Nación tuvo oportunidad de establecerlo. (7)
Así las cosas, se concluye que la demanda judicial, es un medio eficaz para obtener una solución en esta faena tan complicada en la medida, claro está, de que se respeten los paradigmas procesales explicados en el punto.

II.C. La excepción de inhabilidad de título

La hipótesis de que el contribuyente no inste la aplicación del protocolo de la Resolución General (CA) 2/2010 hace que la administración tributaria fiscalizadora esté obligada a satisfacer las obligaciones que brotan de los artículos 1 y 2 del protocolo de los fiscos. Una de esas obligaciones es, como ya se ha mencionado, notificar a los demás fiscos interesados del criterio esbozado en la fiscalización para que, de ahí en más, se instruya el mecanismo de compensación.
Esto en la práctica no sucede. Lo que sí acontece es que, una vez firme la resolución determinativa, los fiscos emiten boleta de deuda e inician el juicio de apremio o de ejecución fiscal, tendiente a percibir coactivamente el importe del ajuste practicado.
Interpretamos que la ejecución fiscal que persigue el cobro del impuesto a los ingresos brutos con resorte en diferencias de base imponible provocadas por diversas interpretaciones del Convenio Multilateral sin que se inste el Protocolo Adicional resulta inhábil. Esta afirmación se justifica a través del principio de la inexigibilidad de la deuda, regla construida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de La Nación. En efecto, firme la determinación de oficio las Jurisdicciones no deben ejecutar la deuda mediante el proceso judicial sino respetar el punto 1 del artículo 1º del Protocolo: poner en conocimiento de las restantes jurisdicciones involucradas el resultado de la determinación practicada.
Esta exigencia, legal y vigente, es eludida en forma caprichosa y sistemática por las administraciones tributarias que ven en el juicio de ejecución fiscal un medio expedito para lograr la percepción de la obligación determinada. Un proceso judicial sin observar la obligación de notificación a los otros fiscos deber ser rechazado. ¿De qué forma? A través de la excepción de inhabilidad de título con base en la teoría de la inexigibilidad de la deuda.
Esta excepción, prevista en todos los ordenamientos locales, si bien no permite ventilar la "causa de la obligación", autoriza a resistir el cobro compulsivo cuándo su inicio se aleja del derecho vigente. En el escrito se deberá hacer particular referencia a las circunstancias comprobadas en la causa, ya que el proceso no puede ser conducido en términos estrictamente formales, pues no se trata ciertamente del cumplimiento de ritos caprichosos, sino del desarrollo de procedimientos destinados al establecimiento de la verdad jurídica objetiva, que es su norte. A una conclusión similar, aunque en un proceso ordinario, arribó la Cámara Nacional en lo Civil, sala G, en autos "Ferromel S.A. c. MCBA, s/ Nulidad de Acto Jurídico", en sentencia del 14/08/1989 en la cual declaró la nulidad del acto determinativo emitido por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires haciendo hincapié en la omisión del fisco en integrar las previsiones del Protocolo Adicional.

III. Conclusiones

Para concluir esta colaboración, tan sólo diremos que el Protocolo Adicional se encuentra vigente, y que, ante la pasividad de los organismos que deben aplicarlo, los contribuyentes podrán recurrir a la vía judicial para lograr hacer valer sus derechos y evitar el perjuicio patrimonial de pagar dos veces el impuesto reclamado.

(1) A los efectos de saber qué debe entenderse por error la propia norma en su artículo 33 establece los diversos supuestos de una forma ejemplificativa.
(2) Ver página web www.comarb.gov.ar, resoluciones concretas.
(3) Todas las jurisdicciones locales tienen, internamente, este mecanismo procesal. Así en Entre Ríos arts. 21 y siguientes del Código Contencioso Administrativo; en La Rioja arts. 27 y siguientes del Código Contencioso Administrativo; en Chaco artículo 29 inciso b) del Código Contencioso Administrativo, entre otras.
(4) C.S.J.N., Fallos: 293:133; 318:2431; 322:2272; 324:2859 y 324:2213.
(5) Autor citado en "Derecho Financiero", t. II, p. 764.
(6) En Provincia de Buenos Aires, Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o Reconsideración ante la misma Autoridad que dictó el acto (art. 104, incisos a y b del Código Fiscal). En C.A.B.A. los Recursos Administrativos previstos por su Código Fiscal, Reconsideración (art. 128 Código Fiscal) y/o Jerárquico (art. 129).
(7) Fallos 247:646