Con la eliminación de la categoría de ”Responsable No Inscripto“, las posibilidades de los profesionales quedan reducidas a adherir al Régimen de ”Monotributo“ o a categorizarse como ”Responsable Inscripto“ en la ley del Impuesto al Valor Agregado.
Finalmente el Congreso de la Nación sembró la paz al ponerle punto final a un conflicto que se instalara por muchos años y que tuviera como principales protagonistas a profesionales,sus entidades representativas y el Organismo Recaudador, acerca de la posibilidad de que aquellos profesionales cuyos ingresos anuales no superen los $ 36.000 pudieran revestir la condición responsables no inscriptos en el IVA.
En rigor de verdad, la Ley 25.865 (BO 19/01/2004) que neutraliza todas las acciones administrativas y judiciales del Fisco al presumir que los profesionales que hubieren mantenido su condición de responsables no inscriptos se consideran válidamente encuadrados en dicha categoría fue promovido por el propio Poder Ejecutivo de la Nación en una suerte de juego de toma y daca.
Lo cierto es que también introdujo profundos (y gravosos) cambios en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes y,siguiendo la crónica de una muerte anunciada, eliminó la figura del responsable no inscripto en el IVA. Dentro de este nuevo panorama nuestra intención reside en analizar sólo los aspectos de la reforma vinculados a la situación de aquellos profesionales que habiendo obtenido desde el año 1997 ingresos de hasta $ 36.000 anuales hubieran optado por revestir la calidad de responsables no inscriptos en el IVA, y la suerte que correrán todos los profesionales que actualmente figuren en dicha categoría a partir de la entrada en vigencia de los cambios.
Para ello recorreremos el hilo de los acontecimientos de una discusión que llegara hasta la más alta instancia del Poder Judicial, indujera al Poder Ejecutivo a buscarle una salida amigable, y llevara al Poder Legislativo a otorgarle un marco de legalidad a la solución propuesta.
Origen del conflicto
De acuerdo con la anterior redacción del artículo 29 de la ley del IVA(1), quienes prestaban servicios gravados podían asumir la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el año calendario inmediato anterior, hubieran realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no superara los $ 96.000. De este modo, al no existir un umbral de facturación mínima, quienes obtenían ingresos de hasta $ 36.000 anuales (profesionales o no) tenían la posibilidad de ser responsables no inscriptos.
Sin embargo, en el año 1998 la Ley 24.977 cambió las reglas de juego para los hasta entonces profesionales categorizados como responsables no inscriptos en el IVA al modificar el citado artículo 29 disponiendo que cuando los responsables no tengan opción de incluirse en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes –por alguna de las causales previstas en el mismo– podrán asumir la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el año calendario inmediato anterior, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no supere los $ 144.000.
Ahora bien, para determinar si los contribuyentes tenían (o acaso no) opción de incluirse en el Régimen Simplificado había que remitirse -en lo pertinente-a la Ley del Monotributo, que considera pequeños contribuyentes(2) a quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere título universitario y/o habilitación profesional, siempre y cuando el monto de sus ingresos brutos anuales no supere el límite de $ 36.000 y no esté comprendido en las demás causales de exclusión del régimen.
No obstante ello, el Poder Ejecutivo a través del Decreto 885/98(3) restringió en los hechos el ejercicio de la opción a los profesionales universitarios cuyos ingresos superen la suma de $ 36.000 al facultar a la AFIP a determinar las profesiones que no requieran título universitario habilitante a las cuales se les aplicará el tratamiento bajo análisis, lo que jamás ocurrió.
Por su parte, la AFIP hizo lo propio al considerar que podrán únicamente revestir la calidad de responsables no inscriptos en el IVA los sujetos que desarrollen exclusivamente actividades profesionales cuando sus ingresos brutos anuales superen los $ 36.000 y hasta los $ 144.000(4).
La postura del Organismo Fiscal fue convalidada por la Dirección de Asesoría Técnica en el Dictamen 53/99(5). En dicha oportunidad el servicio asesor opinó que ”(...) pueden acceder a la categoría de responsables no inscriptos aquéllos profesionales que en el año calendario inmediato anterior obtuvieron ingresos brutos anuales que superaron los $ 36.000 quedando con tal motivo excluidos del monotributo.
En orden a lo señalado (...) se aprecia que tratándose de profesionales su posibilidad de ser monotributistas, en cuanto a la medición del parámetro ingresos, debe constatarse en relación al monto de operaciones atribuibles al año calendario anterior, es decir que no superen los $ 36.000.-, en caso contrario podrán adquirir la condición de responsables no inscriptos.“
Del juego armónico de lo anteriormente mencionado surgía, entonces, que los profesionales de menores ingresos se veían obligados a bailar con la menos fea. O sea, optar (en el caso de poder hacerlo) por adherir al Monotributo o, de no ejercer tal opción (o quedar fuera del régimen por alguna causal de exclusión), asumir la condición de responsables inscriptos en el IVA. En consecuencia, curiosamente (más bien contradictoriamente) quienes poseían una menor capacidad contributiva debían tolerar, en líneas generales, una mayor presión tributaria. Esta circunstancia detonó la judicialización del tema en cabeza de los propios afectados y distintas entidades que los agrupaban (colegios, consejos, federaciones, etc.). Se sucedieron así numerosos planteos judiciales, seguidos por otros tantos pronunciamientos no uniformes(6), a lo largo de todas las instancias del Poder Judicial.
Planteos judiciales
Ciertamente al ver comprometidas garantías de orden constitucional, tanto los profesionales como sus representantes(7) interpusieron varios planteos de inconstitucionalidad acompañados por solicitudes de medidas cautelares de no innovar. Entre estos recursos merece destacarse el presentado por el Defensor del Pueblo de la Nación(8), de particular relevancia porque sus efectos se extenderían a todos los profesionales de la República Argentina, sea cual fuere la profesión que desempeñen.
En dicha demanda la Cámara confirmó lo resuelto por la instancia anterior en el entendimiento de que las normas cuestionadas otorgan un tratamiento desigual, discriminatorio y arbitrario entre los profesionales universitarios o con habilitación reconocida por la AFIP y los demás pequeños contribuyentes comprendidos en su régimen, y entre las distintas categorías de profesionales según sea su capacidad económica quedando en mejor situación los que perciban ingresos comprendidos entre la franja de $ 36.000 a $ 144.000 que aquellos con ingresos inferiores.
En esta inteligencia la Justicia habilitó a aquellos profesionales con ingresos anuales de hasta $ 36.000 a categorizarse como responsables no inscriptos en el IVA mientras la cuestión de fondo esperaba ser dirimida. El tema llegó, incluso en más de una ocasión, hasta la más alta instancia del Poder Judicial.
En la primera de ellas -en autos ”Tachella, Mabel Ángela“ (10/10/2002)- la Corte Suprema de Justicia de la Nación se manifestó de modo desfavorable a la actora rechazando la acción de amparo promovida por la contribuyente por considerar que no acreditó fehacientemente los perjuicios que alega sufrir en virtud de su inclusión en el régimen general como responsable inscripta en el IVA, confirmando así el fallo de la anterior instancia que -a su turno- había opinado que el cambio de emplazamiento frente al IVA, con relación a las posibilidades existentes antes de la reforma de esa ley, no implica un agravio constitucional, ni restringe el derecho constitucional de trabajar y ejercer industria lícita, ni es violatorio del derecho de propiedad.
Traída a opinar nuevamente sobre el tema, durante los meses de agosto y octubre de 2003 la Corte rechazó las medidas cautelares suspensivas promovidas por distintas agrupaciones de profesionales como el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal; el Colegio de Escribanos de la Capital Federal; la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas; la Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia; y el Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos, entre otras. Sin embargo, no se expidió sobre la cuestión de fondo en ninguno de los decisorios.
En la causa ”Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos“ (26/08/2003) -cuyos argumentos servirían para el rechazo de otras- el Tribunal Supremo estimó que existe un obstáculo insuperable para poder considerar que la actora (el Colegio) se encuentra legitimada para realizar la petición de autos refiriéndose a la calidad de los derechos cuya afectación ha denunciado. Sostuvo que si bien, tras la reforma constitucional de 1994, nuestra Carta Magna ha ampliado el espectro de los sujetos legitimados para accionar por la vía del amparo, que tradicionalmente estaba limitada a aquellos que fueran titulares de un derecho subjetivo individual, esta amplitud no se ha dado para la defensa de cualquier derecho, sino sólo en relación a los mecanismos tendientes a proteger ciertos derechos de incidencia colectiva.
En este orden de ideas el Tribunal destacó que la discusión gira en torno al deber de contribuir al gasto público por parte de ciertos sujetos que, por desarrollar una actividad profesional y tener una facturación que no supera un monto anual determinado, el legislador ha decidido que lo hagan de una manera determinada. Es decir que la actora ha puesto sobre el tapete una cuestión relativa al respeto del principio de capacidad contributiva y de la igualdad ante el impuesto de cada uno de los contribuyentes que puedan resultar alcanzados por las disposiciones en crisis. Tales derechos -en opinión de la Corte-son patrimoniales, puramente individuales, cuyo ejercicio y solicitud de tutela corresponde, en exclusiva, a cada uno de los potenciales afectados y, por lo tanto, fuera del ámbito de la ampliación de la legitimación establecida por el artículo 43 de la Constitución Nacional.
Por tales consideraciones, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, el Tribunal declaró procedente el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, revocando la sentencia apelada y rechazando la acción de amparo.
A pesar de ello, la Corte aclaró que lo expuesto no implica adelantar juicio alguno sobre la constitucionalidad de las normas criticadas (el fondo de la litis), ni menoscabar el derecho de cada habitante de la Nación para acudir al amparo jurisdiccional cuando se vean lesionados o restringidos ilegalmente sus derechos constitucionales de modo que exija reparación (vg. si quien está legitimado demostrase algún derecho subjetivo afectado por el Régimen Simplificado o por las categorías opcionales ante las cuales lo ha colocado la nueva regulación; o bien un palpable menoscabo en su derecho al respeto de la igualdad y de la capacidad contributiva).
En autos ”Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia“ (26/08/2003) el Máximo Tribunal señaló que si para determinar la jurisdicción de la Corte y de los demás tribunales de la Nación no existiese la limitación derivada de la necesidad de un juicio, de una contienda entre partes, la Suprema Corte dispondría de una autoridad sin contralor sobre el gobierno de la República.
De este modo, la Corte entendió que la existencia de ‘caso‘, ‘causa‘ o ‘asunto‘ presupone la de ‘parte‘, esto es la de quien reclama o se defiende y, por ende, la de quien se beneficia o perjudica con la resolución adoptada al cabo del proceso. En este orden de ideas, la ‘parte‘ debe demostrar la existencia de un interés jurídico suficiente o que los agravios expresados la afecten de forma ‘suficientemente directa‘, o ‘substancial‘, esto es, que posean ‘suficiente concreción e inmediatez‘ para poder procurar dicho proceso.
Y en opinión del Tribunal resulta claro que la acción de amparo que ha dado origen a los autos ha sido promovida en defensa de derechos de carácter patrimonial, puramente individuales, cuyo ejercicio y tutela corresponde exclusivamente a cada uno de los potenciales afectados, ya que la protección de esta clase de derechos se encuentra al margen de la ampliación del universo de legitimados establecida por el artículo 43 de la Constitución Nacional.
Por ello, de acuerdo con lo dictaminado por el señor Procurador General, la Corte declaró procedente el recurso extraordinario presentado por el Fisco, revocó la sentencia apelada y rechazó la acción de amparo.
Viene al caso señalar, como bien observa Corti(9), que las sentencias no fueron firmadas por el Dr. Carlos Fayt, ni expresaban los motivos que llevaron al jurista a no suscribirlas. Este hecho propició que el Colegio de Abogados y el Colegio de Escribanos articularan la nulidad del fallo con base en el artículo 109 del Reglamento de la Justicia Nacional, la doctrina de fallos 312:139 y un trabajo de los Dres. Corti y Calvo. Ello, toda vez que si las sentencias de Cámara deben contar con la firma de los tres integrantes de la Sala y de mediar sólo dos firmas dejarse constancia de las razones por las que el tercero no las suscribe bajo pena de nulidad, por razones de ejemplaridad dicha sanción debe ser declarada por la Corte cuando el fallo no cuente con la firma de todos los jueces en condiciones de votar.
No obstante ello, y como consecuencia inmediata de la posición asumida por la Corte al vedar toda posibilidad de representación colectiva, cada profesional quedó librado a accionar de modo individual. El lector imaginará las serias dificultades que ello podría depararle al sistema judicial añadiendo a las cuantiosas causas pendientes de resolución un aluvión de nuevos planteos individuales tendientes a declarar la inconstitucionalidad de las mentadas normas.
Pero avancemos por un momento, hipotéticamente, siguiendo la línea de la confrontación judicial y sus posibles derivaciones. Aun en el caso que la Corte se expidiera sobre el fondo de la cuestión de modo favorable al Fisco, la mayoría de los contribuyentes afectados ciertamente de limitados recursos-difícilmente podrían hacer frente a la exigencia del gravamen y sus accesorios desde el año 1998. Nos estamos refiriendo al tributo que surja de considerar los ingresos como gravados en las pertinentes liquidaciones del IVA o, eventualmente, a las cuotas del Monotributo devengadas si la AFIP -dadas las particulares connotaciones que ha adquirido el caso- facultara a los profesionales involucrados a ejercer la opción por el Régimen Simplificado con efecto retroactivo.
Por otra parte, también debería ponderarse que los referidos contribuyentes ya han tenido que afrontar las obligaciones emergentes del impuesto a las ganancias, la sobretasa del impuesto al valor agregado, los aportes previsionales y, de corresponder, las contribuciones por sus empleados conforme al régimen general, motivo por el cual habría que evaluar el modo de reintegrarles con celeridad las sumas ingresadas por dichos conceptos(10) toda vez que de no ser así se los sometería a una doble imposición vedándoselos de los recursos necesarios para hacer frente a las requisitorias de deuda.
Se impuso, entonces, la necesidad de encontrarle una solución razonable al conflicto evitando el dispendio de actividad y recursos por parte del Estado puesto que, en el mejor de los casos, si los pronunciamientos de la Corte sobre el fondo del asunto resultaren favorables al Fisco, dicha resolución difícilmente podría traducirse en un ingreso para las arcas fiscales.
Solución del problema (amnistía legal)
Esta situación llevó a que el Poder Ejecutivo ideara una salida amigable a la disputa incorporando como artículo 18 del proyecto convertido en Ley 25.865 la siguiente presunción: ”Las personas físicas que desarrollen exclusivamente actividades profesionales para las cuales se requiera título universitario, que hayan obtenido durante los años calendarios 1997 y siguientes ingresos brutos -gravados, exentos y no alcanzados por el impuesto al valor agregado- inferiores o iguales a la suma de treinta y seis mil pesos ($ 36.000), que hubieren mantenido su condición de responsables no inscriptos, de conformidad con lo previsto por el entonces vigente Título V de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997 y sus modif., amparadas o no en una medida cautelar judicial, se consideran (correctamente) incluidos en dicha categoría del impuesto hasta la fecha en que las disposiciones del Título I surtan efectos, conforme a lo indicado en el artículo 20.“
Como el lector advertirá, la presunción se refiere sólo a los profesionales universitarios, resultando de aplicación tanto en los casos en que los mismos se hubieran amparado en alguna medida cautelar (ya sea de índole individual o colectiva) como en aquellas situaciones en que no lo hubiesen hecho.
Sin embargo, la redacción empleada por el legislador pareciera arrojar ciertas dudas sobre la operatividad del beneficio en aquellas circunstancias en que la condición de responsable no inscripto no se hubiere mantenido. Por ejemplo, en aquellos casos en que los profesionales hubieran revestido la calidad de responsables no inscriptos transitoriamente y, a posteriori, hubiesen adherido al Régimen Simplificado o se hubieran inscripto en el régimen general.
A pesar de ello, por las razones ya expuestas, estamos convencidos de que la ratio legis que exuda la norma fue contemplar también estas situaciones, procediendo igualmente el beneficio por el lapso en que los profesionales hubieran permanecido como responsables no inscriptos.
Naturalmente, en aquellos casos en que los profesionales se hubieran inscripto directamente como pequeños contribuyentes o en el régimen general sin efectuar la opción como responsables no inscriptos, han quedado al margen de la dispensa siéndoles exigibles las obligaciones derivadas de dichos regímenes.
Pero así y todo, habiendo solucionado el conflicto hacia atrás aún restaba evitar que se repitiera en el futuro.
Eliminación de la categoría de responsable no inscripto
Para evitar que el virus nuevamente propagara la epidemia, la estrategia elegida por el Ejecutivo fue aislarlo y aniquilarlo. Es por eso que el artículo 1 de la Ley 25.865 deroga el Título V de la ley del IVA en su totalidad, eliminando definitivamente la figura del responsable no inscripto. De este modo, las posibilidades de los profesionales a partir de la entrada en vigencia de la reforma sólo se reducirán a dos:
a) adherir al Monotributo (naturalmente en el caso en que tal opción pudiere ejercerse), o
b) ingresar al régimen general.
¿y los estaban "no inscriptos"? En este orden de ideas, el artículo 2 de la nueva disposición legal hecha suerte sobre el futuro de muchos profesionales que actualmente revisten la calidad de responsables no inscriptos al establecer como condición de adhesión al Monotributo -entre otras- que por las locaciones y/o prestaciones de servicios hayan obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de $ 72.000.
Vigencia de las modificaciones
Los disposiciones señaladas surtirán efectos a partir de la fecha que disponga el Poder Ejecutivo (lo que al momento de edición de la presente colaboración todavía no había sucedido), la que no podrá superar los 180 días contados desde el 19 de enero de 2004, fecha en que se publicara oficialmente la Ley 25.865.
Corolario
Se cierra así el último capítulo de una parodia que duro muchos años y que tuviera en su reparto de actores principales a profesionales, sus representantes y a todos los poderes del Estado.
Si bien el final de la obra en esta ocasión ha sido feliz (y el mérito corresponde atribuírsele a la iniciativa del Poder Ejecutivo), indudablemente, los hechos acontecidos nos llevan a reflexionar si la historia podría repetirse. Lo que probablemente suceda cuando algo simple se transforme en complejo, se desnaturalice sin ajustarse a derecho, mientras que la última instancia garante de impartir justicia sincronice su reloj en otro uso horario, tomándose un desmesurado tiempo para resolver sobre sucesos que podrían afectar garantías de orden supremo.
(1) Texto s/Decreto 2632/92, ratificado por la Ley 24.447, vigente hasta el 05/07/1998 y con aplicación hasta el 31/10/1998.
(2) Tercer párrafo del art
. 2 del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley 24.977 y sus modif.).
(3) Arts. 5 y 27 del Decreto 885/98, reglamentario del Monotributo.
(4) Art. 64 de la RG (AFIP) 619 y modif.
(5) Dictamen DAT (DGI) 53/99, del 19/07/1999, publicado en la pág. 321 del Boletín NO 31.
(6) El Fisco obtuvo pronunciamientos favorables en más de una oportunidad. Vg. en autos ”Federación Médica Gremial de la Cap. Fed.“ (Sala V de la CNACAF 14/07/1999), ”Consejo Profesional de Ingeniería Química“ (Sala I de la CNACAF -15/08/2000), y ”Graneros Quinteros Sofía del Valle“ (Sala I de la CNACAF - 06/07/1999).
(7) La primera acción de amparo fue solicitada por el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, medida que ulteriormente fue imitada por varias asociaciones de profesionales de la República Argentina.
(8) ”Defensor del Pueblo de la Nación c/Estado Nacional MEyOSP- (Monotributo) Decreto 885/98, s/Amparo ley 16.986“ (Sala IV de la CNACAF -07/03/2000).
(9) Al respecto ver la opinión del Presidente de la Comisión de Derecho Tributario de la AABA, Dr. Arístides H.M. Corti, en Plenario Edición Electrónica, Publicación de la Asociación de Abogados de Buenos Aires, del 20/11/2003.
(10) Excepto por la contribución con destino al régimen previsional general en los casos en que no corresponda la sustitución de aportes prevista en el art. 51 de del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley 24.977 y sus modif.).
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