IVA y el fideicomiso inmobiliario Parte 1

La ley de IVA no prevé el tratamiento del Fideicomiso. La ley de IVA no define quienes son sujetos del impuesto. Desde 1/12/90 ley 20765 describe a los sujetos como cualquiera que haga actividad gravada. Por lo tanto, si el Fideicomiso realiza una actividad gravada, corresponde aplicar el tributo.

 

Según la ley de IVA, respecto a construcción, el artículo 3º establece:

“Art. 3º -Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación:

a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción. 

b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. …..”

De acuerdo a la ley de IVA, art. 3º inc. a), si el fideicomiso construye sobre inmueble ajeno, no hay duda y está gravado. De acuerdo al inc. b) la obra sobre inmueble propio también está gravada. 

Pero que es inmueble propio?: Desde hace tiempo el fisco sostiene que la figura es “obra sobre inmueble propio” y así lo determinó en varios dictámenes (ver Dictamen 18/2006), donde sostiene que “La actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble adquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3º de la ley, obras sobre inmueble propio…”. Si bien existe doctrina en contrario, para el fisco si el Fiduciario construye en el inmueble del fideicomiso es inmueble se considera propio.

Si aceptamos que el hecho imponible es obra sobre inmueble propio, el sujeto están encuadrado en el art. 4 inc. d) de la ley de IVA

“Art. 4º -

Son sujetos pasivos del impuesto quienes

……

d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera se la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.”

A partir de lo expuesto se concluye que el Fideicomiso es el sujeto pasivo del impuesto, dado que la ley de iva grava la enajenación de obras efectuadas sobre inmueble propio a que se refiere el artículo 3º inc. b), realizadas, según el artículo 4º por quienes sean empresas constructoras.

En la práctica se inscribe al Fideicomiso en IVA y se acumula el Crédito Fiscal de las compras.

Que ocurre cuando se transfiere la propiedad una vez finalizado el contrato de fideicomiso? Existe amplia doctrina que sostiene que la transmisión de los bienes del fiduciante al fiduciario (primer transmisión) como del fiduciario al destinatario final (fiduciante beneficiario o fideicomisario), son actos a título gratuito. La posición del fisco es que la contraprestación es onerosa (dictamen 18/2006), Cuando se transfiere la propiedad a los beneficiarios, es necesario analizar el destino que cada uno le de a la misma. De corresponder ingreso de impuesto, y no ingresarse, el fiduciario es el responsable por el impuesto que no se ingrese.

Adjudicacion

Si es a titulo gratuito (fideicomiso al costo)►No gravado. No se genera debito fiscal, se restituye IVA art 58 DRIVA

Si es a titulo oneroso►Gravado, Es venta, se genera debito fiscal

Y es en este punto es donde considero que más errores se cometieron al promocionar de manera indiscriminada los denominados “fideicomisos al costo”. Creo que lo hay que hacer es ver cada fideicomiso en particular y de ahí en más discernir su tratamiento impositivo. Por ejemplo, si cinco amigos nos juntamos para hacer nuestra casa-habitación, ¿con qué figura la hacemos? Podemos optar por el condominio, o constituir una sociedad o bien bajo la forma de fideicomiso. ¿Cuál es la más segura para resguardar el patrimonio? Sin dudas el fideicomiso. Si bajo la forma de fideicomiso hacemos entonces la construcción y después nos quedamos cada uno con una unidad para vivir, yo sostengo que en ese supuesto no hay ganancia y tampoco se genera el IVA por la obra. Yo podría sostener frente a la AFIP el no pago de ganancias ni IVA porque no hubo empresa constructora para el IVA, no hubo fin de lucro; era un fideicomiso que se constituyó solo para construir la casa para cada uno de los integrantes del mismo.

Sobre el particular existe un antecedente del propio fisco, que es el Dictamen 88/2001, el que se trataba de una sociedad civil cuyo único objeto era la construcción de la casa habitación de los socios, siendo liquidada luego de la misma. La AFIP entendió que en tal caso no debía pagarse ganancias. En cambio, si en un fideicomiso en Puerto Madero “al costo”, una persona física fiduciante beneficiario se lleva 20 unidades al costo, sin ganancia por parte del fideicomiso, y las sale a revender, la realidad económica parece indicar que era el fideicomiso quien generó la ganancia y, además, debería haber tributado IVA por la transferencia de la obra (recordemos que el IVA grava la obra sobre inmueble propio realizada por empresa constructora, definida ésta como cualquier sujeto que tenga fin de lucro).

Entonces si hacemos un fideicomiso y éste es el que hace una construcción y cada uno de los fiduciantes nos llevamos 20 unidades y salimos a revender, el fisco no puede reclamar a los fiduciantes/beneficiarios el IVA, porque cada uno de nosotros hicimos reventa de inmueble. Pero, por el principio de realidad económica, puede decir que el fideicomiso fue utilizado como vehículo para “esconder” la utilidad y concentrarla en cabeza de los fiduciantes/beneficiarios y que éstos no paguen IVA. 

El gran problema al que nos enfrentamos los contadores es ¿qué hacemos con esos fideicomisos al costo en IVA y ganancias? A mí personalmente me cuesta entender que estos emprendimientos que antes se realizaban bajo la forma societaria, que pagaban el impuesto y nadie decía nada -ya que para las sociedades en la ley de ganancias hay una regla clarísima en su artículo 57 (y también en el 71 del DR), que establece que cuando una sociedad adjudica un bien a un socio debe hacerse a valor de plaza-, ahora, de repente, le cambiamos el nombre (lo llamamos fideicomiso) y no pagamos impuestos. Ese razonamiento no lo entiendo ni lo comparto, pero insisto en que hay que ver cada fideicomiso en particular. 

https://www.colegio-escribanos.org.ar/biblioteca/cgi-bin/ESCRI/ARTICULOS/53948.pdf

Fallo "LOPEZ MARIANA" CNCA: Cambio de paradigma 2013/08/06

Un fallo de la Justicia dijo que en los fideicomisos puros, donde quienes aportan el terreno son los mismos que se quedan con las unidades terminadas, la constructora para los fines del IVA no fue el fideicomiso sino esos fiduciantes beneficiarios, y los obligó a pagar el impuesto. Esta posición deja de lado dictámenes de la AFIP que regían pacíficamente desde 2006, y si se generaliza, limita la utilidad de una figura jurídica a la que se echó mano profusamente durante el boom de la construcción de la última década.

El fideicomiso es un contrato mediante el cual el fiduciante aporta el terreno y dinero, y nace el fiduciario que administra los bienes. Una vez finalizada la obra, los beneficiario reciben el bien final, por ejemplo, las unidades construidas.

Lo que se discute es quién debe tipificarse como empresa constructora en ese entramado.

La Ley de IVA dice que es empresa constructora aquel sujeto que realice una obra sobre su propio inmueble, con el ánimo de lucrar con la ulterior venta a título oneroso de las unidades.

Esto implica que cuando el fideicomiso recibe los bienes de los fiduciantes, hace la obra y finalmente adjudica a los beneficiarios la obra, históricamente la doctrina había entendido que no surgía hecho imponible de IVA, porque no había un ánimo de lucro, explicó Marcelo D. Rodríguez, de MR Consultores.

Pero hay dos antecedentes de AFIP, que son los dictámenes 16 y 18 de 2006 (DAT), donde claramente el Fisco define que quien hace la obra es el fideicomiso, quien por tanto es la empresa constructora. Por tanto, cuando termina la obra, asigna las unidades a los beneficiarios o a los fiduciantes beneficiarios, en ese momento hay nacimiento de hecho imponible de IVA, por la adjudicación del fideicomiso al beneficiario.

Parecía que el tema estaba cerrado, dijo Rodríguez, sin embargo, añadió, en la causa "López Mariana" de la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal se convalidó una nueva posición del Fisco.

En el caso, tres personas aportan al fideicomisos el terreno y dinero. El fideicomiso termina la obra y adjudica las unidades a cada una de ellas.

El Fisco dice que la empresa constructora no es el fideicomiso, sino que los fiduciantes que aportan el inmuebles, ya que ellos le piden a alguien que haga la obra, pero son quienes realmente están construyendo en su propio inmueble, dijo Rodríguez, y aclaró que para el fideicomiso el dominio no es pleno, sino a título de fiducia.

Y cuando termina la obra, el fideicomiso lo que hace es adjudicar las unidades. Según esta postura, el hecho imponible se genera no en cabeza del fideicomiso sino del beneficiario. O sea, no en el momento de la adjudicación, sino cuando el beneficiario vende el inmueble.

Además, Rodríguez señaló que como la obra la hace el fideicomiso y los materiales los compra el fideicomiso, el crédito fiscal de IVA lo tiene el fideicomiso. El hecho imponible se produce solamente cuando los fiduciantes beneficiarios vendan el inmueble, pero el crédito queda muerto. El especialista opinó que la única forma de evitar esto es que el fideicomiso le facture la obra a los fiduciantes beneficiarios.

El fideicomiso deja de tener demasiado sentido y volvemos a la figura del condominio, donde varias personas compran un terreno, hacen una obra y si más tarde se vende, el hecho imponible se genera en cabeza de cada una de ellas, agregó Rodríguez.

Sobre el Impuesto a las Ganancias, tributaría solamente el fiduciante beneficiario en el momento de la venta, pero este contribuyente tampoco tendría costo para descargar, porque el mismo estaría en el fideicomiso.

Sobre la base de esta lógica tributaria, el fideicomiso del caso bajo estudio supo recibir aportes por partes de diferentes fiduciantes que serían los constituyentes originarios del contrato. Al momento de “adjudicar” las unidades[iii] se daría nacimiento al hecho imponible determinado en el Artículo 5 inciso e) de la norma, devengando el Debito Fiscal conforme ordena el Artículo 10 párrafo 6 de la norma para descontar, a los efectos de determinar el saldo a pagar, los créditos abonados por medio de compras (en las calidades y conforme manda el Art. 12 de la Ley del IVA) y todo ingreso directo que pudiera haber ingresado vía percepción o retención.

De esta manera, quienes fueran los Fideicomisarios, una vez recibidas las unidades por acto de adjudicación, podrían disponer como mejor desearan de cada una de las unidades entendiendo para ello que cualquier uso o disposición lo harían en carácter de consumidores finales o bien agentes económicos pero no como empresa constructora siendo que, tal carácter, se había definido previamente para el FIDEICOMISO conforme se describió anteriormente

En el caso bajo estudio quienes recibieron las unidades por adjudicación conforme lo estipulaba el contrato de fideicomiso decidieron por su parte proceder a su enajenación. En la interpretación de los contribuyentes el IVA por todo hecho de carácter económico producto de la obra hoy en su poder y enajenada, habría recaído sobre el FIDEICOMISO que sería, en su interpretación, el sujeto pasivo del impuesto por ser quien realizara la construcción del inmueble. Por el hecho expuesto, estos adjudicatarios, al momento de vender sus unidades se encontraron con que, en su interpretación, no habían realizado acto alguno en objeto de construir el inmueble por lo que no encontraron motivo para definirse como empresa constructora en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte el Fisco Nacional presenta a reclamo el débito fiscal que, en su interpretación de los hechos económicos, debería haber devengado quien fuera el Fideicomisario o Adjudicatario de los departamentos al momento de operar la venta de las unidades funcionales.

Por todo ello, en definición de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III, para el particular caso de un Fideicomiso de carácter Fiduciante – Beneficiario, quien reviste el carácter de empresa constructora no es el fideicomiso (en atención de que el contrato no es más que un instrumento de la voluntad de las partes sin capacidad para generar efectos tributarios) sino cada uno de los Fidiecomisarios obligando a entender, dentro de las bases interpretativas del derecho tributario sustantivo, que el carácter económico y la capacidad contributiva que de él se desprende no se da en la ficción de un contrato de fideicomiso sino en la riqueza a la que allegan y crean cada uno de los Fiduciantes-Fideicomitentes cuando, con su venta, revelan el verdadero interés de la operación llevada a cabo (1.- Constitución de Fideicomiso; 2.- Aporte de terreno: 3.- Aporte de Dinero; Adjudicación de unidades; 4.- Venta en cabeza propia).

Es en esta inteligencia que la sala citada corre el “velo jurídico” que encierra las relaciones entre las partes e interpreta el sujeto pasivo del tributo sobre la base de las reales actividades de los intervinientes y sus intenciones.

„ El hecho imponible es “obra sobre inmueble propio” (art. 3º inc b ley)

„ La base imponible es el Precio Neto (el precio pagado por un consumidor final incluye el IVA)

„ El componente de tierra incluido en el precio no está gravado

„ Puede ser que parte del precio esté gravado al 21% (redes de infraestructura) y parte al 10,50% (la casa o departamento propiamente dicho)

„ Parte puede estar no gravado: espacios comunes que no son obra (cancha de golf, cancha de futbol, etc). Sobre el concepto de “obra” ver CSJN “Saneamiento y Urbanización” y sus antecedentes de Tribunal Fiscal y Cámara.

„ Entonces: hay que aplicar una ecuación para despejar el precio neto gravado y calcular el Débito Fiscal (ver libro de Marchevsky)

Conclusiones: Entonces, resulta claro que para ser sujeto pasivo del IVA, no es necesario que los distintos actores por sí hubieran adquirido materiales de construcción o contratado una locación de obra, como el caso del fideicomiso, puesto que lo que confirma la existencia de una “empresa constructora” en los términos del art. 4 de la ley de IVA es la intención de obtener un lucro con la posterior venta o enajenación.

Al efecto, el art. 5° del decreto reglamentario fija un lapso de 3 años, continuado o discontinuado, cumplido el cual, si la obra fue afectada a arrendamiento o a determinados derechos reales, entiende que la obra no se encuentra alcanzada por el gravamen en razón de considerarse que no se actuó con ánimo de lucro.